Altersentlastungsbetrag

Nach § 24a EStG wird der Altersentlastungsbetrag einem Stpfl. gewährt, der vor dem Beginn des Kj., in dem er sein Einkommen bezogen hat, das 64. Lebensjahr vollendet hat

1. Voraussetzungen für die Gewährung des Altersentlastungsbetrages

Zur Berechnung des Lebensalters siehe → Fristen und Termine. Der Altersentlastungsbetrag ist ein Betrag von 40 % des → Arbeitslohn und der positiven Summe der Einkünfte, die nicht solche aus nichtselbstständiger Arbeit sind, höchstens jedoch insgesamt ein Betrag von 1 900 € für die Stpfl., die im Kj. 2004 das 64. Lebensjahr vollendet haben.

Nach Auffassung des FG Münster ist der Umstand, dass der Altersentlastungsbetrag erst ab einem Alter von 64 Jahren gewährt wird, keine unzulässige Ungleichbehandlung jüngerer Stpfl. (FG Münster Urteil vom 24.2.2016, 10 K 1979/15 E). Der 1952 geborene Kläger und die 1966 geborene Klägerin beantragten beim Finanzamt, im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2013 für beide Ehegatten einen Altersentlastungsbetrag zu berücksichtigen. Die Anknüpfung an das Alter sei eine nach dem Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetz (AGG) unzulässige Diskriminierung. Das Gericht wies die Klage mit der Begründung ab, dass der Altersentlastungsbetrag den Zweck verfolge, für andere Einkünfte als Leibrenten und Versorgungsbezüge, die typischerweise im Alter bezogen werden und einer begünstigten Versteuerung unterliegen (Ertragsanteil bzw. Versorgungsfreibetrag), eine vergleichbare Entlastung herbeizuführen. Die Nichtzulassungsbeschwerde führte vor dem BFH nicht zum Erfolg (BFH Urteil vom 31.1.2017, III B 55/16). Die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache ist nicht hinreichend dargelegt, wenn zwar bezüglich § 24a EStG verfassungsrechtliche Bedenken, ein Verstoß gegen das AGG und die Unvereinbarkeit mit EU-Recht geltend gemacht werden, aber eine substantiierte Auseinandersetzung mit der jeweiligen Problematik fehlt.

Die Frage der Europarechtswidrigkeit des § 24a EStG ist nicht von grundsätzlicher Bedeutung, denn es ist durch den EuGH bereits geklärt, dass die Besteuerung nicht in den Geltungsbereich der Richtlinie 2000/78/EG fällt; vgl. BFH vom 3.9.2018, III B 74/17.

§ 24a EStG gewährt Stpfl. nach Vollendung des 64. Lebensjahres einen Altersentlastungsbetrag bei solchen Einkünften, die nicht wie Versorgungsbezüge z.B. von Beamten und Abgeordneten durch den Versorgungsfreibetrag (→ Versorgungsbezüge, → Versorgungsfreibetrag) bzw. wie bestimmte Leibrenten durch die Besteuerung lediglich des Ertragsanteils begünstigt werden (→ Besteuerung von Versorgungsleistungen, → Renten). Zu den begünstigten Einkünften, die deshalb bei der Bemessung des Altersentlastungsbetrages außer Betracht bleiben sollen, zählen (R 24a Abs. 1 und 2 EStR; H 24a [Berechnung des Altersentlastungsbetrages] EStH):

1. → Versorgungsbezüge. Zu diesen Versorgungsbezügen i.S.d. § 19 Abs. 2 EStG zählen auch sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG, auf die § 19 Abs. 2 EStG wegen der Regelung des § 52 Abs. 34c EStG anzuwenden ist (→ Besteuerung von Versorgungsleistungen; BMF vom 23.5.2007, LEXinform 5230720).
2. Einkünfte aus Leibrenten i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG (→ Renten). Zu den Leibrenten i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG gehören auch sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG (bis 31.12.2006: § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG), auf die § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG Anwendung findet (BMF vom 23.5.2007, a.a.O.);
3. Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 4 Satz 4 Buchst. b EStG (→ Abgeordnetenbezüge);
4. Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG, soweit § 52 Abs. 34c EStG anzuwenden ist. Es handelt sich dabei um Leistungen aus einem Pensionsfonds, wenn bereits vor dem 1.1.2002 laufende Versorgungsleistungen aus einer Unterstützungskasse oder auf Grund einer Versorgungszusage gewährt wurden und die Versorgungsverpflichtung zwischenzeitlich auf diesen Pensionsfonds übertragen wurde (→ Besteuerung von Versorgungsleistungen);
5. Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG. Es handelt sich um Leistungen aus einem Pensionsfonds, einer Pensionskasse oder einer Direktversicherung, soweit sie auf nicht gefördertem Kapital beruhen. Die der Leistung zu Grunde liegenden Versorgungszusage wurde nach dem 31.12.2004 erteilt (Neuzusage) und erfüllt die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG (→ Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen). Die Besteuerung erfolgt in diesen Fällen nicht nach § 22 Nr. 5 EStG, sondern nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG wie die Besteuerung einer Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung (Besteuerung von Versorgungsleistungen).

§ 24a Satz 2 EStG wurde durch das JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) neu gefasst und ist ab dem Kj. 2008 anzuwenden. Im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten ist der Altersentlastungsbetrag jedem Ehegatten, der die altersmäßigen Voraussetzungen erfüllt, nach Maßgabe der von ihm bezogenen Einkünfte zu gewähren (H 24a [Altersentlastungsbetrag bei Ehegatten] EStH).

Positive Summe der Einkünfte bedeutet, dass die übrigen Einkünfte saldiert werden und nur ein positiver Saldo in die Berechnung eingeht. Der Begriff ist nicht zu verwechseln mit dem Begriff Summe der positiven übrigen Einkünfte.

Der Altersentlastungsbetrag wird von der Summe der Einkünfte abgezogen (vgl. R 2 EStR), und zwar nach der Ermittlung der außerordentlichen Einkünfte, so dass er auf deren Berechnung keinen Einfluss nimmt (vgl. BFH Urteil vom 15.12.2005, IV R 68/04).

Der Altersentlastungsbetrag knüpft somit an die übrigen Einkünfte an mit der Folge, dass alle steuerlichen Begünstigungen (z.B. Freibeträge) berücksichtigt werden, die bei der Ermittlung der Einkünfte ermittelt wurden. Davon ausgenommen ist allerdings, was außerhalb der einzelnen Einkunftsarten abgezogen wird (z.B. Verlustabzug). Ob dies auch für ausgleichbare Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften gilt, hat der BFH offen gelassen (vgl. BFH Urteil vom 22.11. 2012, III R 66/11).

Nach einem Urteil des BFH (26.6.2014, VI R 41/13, BStBl II 2015, 39) ist der Altersentlastungsbetrag nicht auf steuerfreie Einkünfte anwendbar. Im Urteil des FG München vom 26.11.2015, 10 K 3384/14 wird bestätigt, dass die nach § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG steuerfreien Einnahmen nicht im Rahmen des Altersentlastungsbetrags nach § 24a EStG zu berücksichtigen sind.

2. Berechnung und Ermittlung des Altersentlastungsbetrages

2.1. Übergangsregelung ab 2005

Der Altersentlastungsbetrag wurde 1975 eingeführt und soll bei der Besteuerung solcher Einkünfte einen Ausgleich schaffen, die nicht wie Versorgungsbezüge und Leibrenten begünstigt sind. Der Altersentlastungsbetrag verliert dann seine Rechtfertigung, wenn in der Endstufe der nachgelagerten Besteuerung i.S.d. AltEinkG vom 5.7.2004 (BGBl I 2004, 1427) die Renten und Versorgungsbezüge zu 100 % besteuert werden.

Nach § 24a EStG wird der Altersentlastungsbetrag, abgestuft über einen Zeitraum von 35 Jahren, im gleichen Maße wie der Anstieg des Besteuerungsanteils der Renten abgeschafft; der Höchstbetrag des Altersentlastungsbetrages von bisher jährlich 1 908 € wird über einen Zeitraum von 35 Jahren auf 0 € abgesenkt. Nach der Tabelle des § 24a EStG wird der Prozentsatz des Altersentlastungsbetrag sowie der Höchstbetrag in dem auf die Vollendung des 64. Lebensjahres folgenden Jahres ermittelt und bleibt dann auf Dauer unverändert. Auch hier gilt somit das Kohortenprinzip.

Abb.: Auszug aus der Tabelle zu § 24a EStG

Im Zusammenhang mit den Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien 2012 vom 25.3.2013 (BStBl I 2013, 276) wurde in R 24a Abs. 1 Satz 2 EStR 2012 für die Berechnung des Altersentlastungsbetrags festgelegt, dass Kapitalerträge, die nach § 32d Abs. 1 und § 43 Abs. 5 EStG dem gesonderten Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen unterliegen, in die Berechnung des Altersentlastungsbetrags nicht einzubeziehen sind.

Beispiel 1:

Lösung 1:

Beispiel 2:

Lösung 2:

Der Altersentlastungbetrag nach § 24a EStG ist im Rahmen des Verlustausgleichs nach § 2 Abs. 3 EStG mit anderen Einkünften zu verrechnen und kann auch einen negativen Gesamtbetrag der Einkünfte erhöhen. Dieser Umstand ist bei der Verlustfeststellung nach § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG zu berücksichtigen; vgl. FG Köln vom 12.12.2018, 10 K 1730/17.

2.2. Altersentlastungsbetrag und Abgeltungsteuer

Ab dem VZ 2009 sind nach § 2 Abs. 5b EStG Kapitalerträge nach § 32d Abs. 1 und § 43 Abs. 5 EStG (→ Einkünfte aus Kapitalvermögen, → Abgeltungsteuer) nicht in die Einkünfte für die Berechnung des Altersentlastungsbetrages einzubeziehen.

Das FG Münster musste sich mit der Frage beschäftigen, inwiefern Kapitalerträge nach Einführung der Abgeltungsteuer (ab dem VZ 2009) in die positive Summe der Einkünfte zur Berechnung des Altersentlastungsbetrages einzubeziehen sind.

Das FG kam in seinem Urteil vom 24.3.2012 (11 K 3383/11 E) zu dem Ergebnis, dass diese Rechtsfrage nach § 2 Abs. 5b EStG zu entscheiden ist. Gem. § 2 Abs. 5b Satz 1 EStG sind, soweit Rechtsnormen des EStG an die Begriffe Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte anknüpfen, Kapitalerträge, die von der Abgeltungsteuer gem. § 43 Abs. 5 EStG erfasst werden, nicht einzubeziehen. Sofern Kapitalerträge, die unstreitig dem Steuerabzug nach § 43 Abs. 5 EStG unterlegen haben, vorliegen, ist auf diese Erträge die Vorschrift des § 24a EStG, soweit sie an den Begriff der Einkünfte anknüpft, gem. § 2 Abs. 5b EStG nicht anzuwenden.

Im Zusammenhang mit den Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien 2012 vom 25.3.2013 (BStBl I 2013, 276) wurde in R 24a Abs. 1 Satz 2 EStR 2012 für die Berechnung des Altersentlastungsbetrags festgelegt, dass Kapitalerträge, die nach § 32d Abs. 1 und § 43 Abs. 5 EStG dem gesonderten Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen unterliegen, in die Berechnung des Altersentlastungsbetrags nicht einzubeziehen sind.

Beispiel 3:

Lösung 3:

Variante 1:

Lösung zu Variante 1:

Variante 2:

Lösung zu Variante 2:

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