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Welche Steuerfolgen hat der Verkauf von GmbH-Anteilen? Der BFH hat zum Thema Gewinnerzielungsabsicht und Gestaltungsmissbrauch entschieden.

Welche Steuerfolgen hat der Verkauf von GmbH-Anteilen? Der BFH hat entschieden, dass bei Einkünften aus § 17 EStG eine Gewinnerzielungsabsicht erforderlich ist und sich diese auf die gesamte Beteiligung an der Kapitalgesellschaft bezieht – nicht auf den einzelnen Verkaufsanteil. Durch erhöhte Anschaffungskosten gezielt herbeigeführte Verluste führen nicht zwingend zu einem Gestaltungsmissbrauch.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in einer Entscheidung vom 03.05.2023 (IX R 12/22) seine Grundsätze zur Gewinnerzielungsabsicht bei den Einkünften aus § 17 EStG weiter konkretisiert.

Sachverhalt im Besprechungsfall Gewinnerzielungsabsicht und Gestaltungsmissbrauch

Die Klägerin K gründete die A-GmbH. Das Stammkapital betrug zunächst 25.000 € und war eingeteilt in 25.000 Geschäftsanteile mit einem Nennbetrag von jeweils 1 €. Später wurde eine Kapitalerhöhung um 1.000 € durchgeführt.

Den neuen Geschäftsanteil übernahm K und zahlte neben dem Nennbetrag ein Aufgeld von 500.000 € in die freie Kapitalrücklage der GmbH. Anschließend veräußerte K 300 Geschäftsanteile im Nennwert von je 1 € sowie den neuen Geschäftsanteil für insgesamt 26.300 € an ihren Ehemann, der damit zu 5 % beteiligt war.

Mit dem Finanzamt entstand für das Streitjahr 2015 ein Streit darüber, ob K aus der Veräußerung der GmbH-Anteile einen Verlust erzielt hat. Das Finanzgericht folgte der Auffassung der K, ebenso der BFH.

Die Entscheidung im Besprechungsfall

Der Tatbestand des Veräußerungsgewinns ist unstreitig erfüllt. Streitig ist hingegen, ob K insoweit eine Gewinnerzielungsabsicht hatte. Diese Absicht ist im Regelfall gegeben, selbst wenn die Beteiligung nur kurze Zeit gehalten wurde.

An einer Gewinnerzielungsabsicht fehlt es (nur), wenn konkrete Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass aufgrund der individuellen Verhältnisse der Kapitalgesellschaft und/oder ihrer Gesellschafter auch langfristig mit positiven Einkünften nicht zu rechnen ist oder dass rein persönliche Gesichtspunkte für die Beteiligung des Steuerpflichtigen bestimmend waren.

Veräußerungsverluste, mit denen steuerliche Vorteile erzielt werden sollen, stellen im Regelfall nicht die Gewinnerzielungsabsicht in Frage, sondern es besteht evtl. ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten gem. § 42 AO.

Die Gewinnerzielungsabsicht muss sich auf die gesamte Beteiligung an der Kapitalgesellschaft beziehen. Eine Einzelbetrachtung jedes veräußerten Geschäftsanteils einschließlich des Agios ist nach Auffassung des BFH ausgeschlossen.

Daher waren im Besprechungsfall dem Veräußerungspreis von 26.300 € die Anschaffungskosten der K von insgesamt 501.300 € gegenzurechnen. Der Teilbetrag, der den Verkehrswert übersteigt, stellt keine verdeckte Einlage des Gesellschafters dar.

Es fehlt an der erforderlichen Unentgeltlichkeit. Das von K gezahlte Aufgeld war jedenfalls für das Streitjahr nicht auf sämtliche Anteile der K zu verteilen. § 17 Abs. 2a Satz 5 EStG, der dies anordnet, gilt erstmals für spätere Veräußerungen (nach dem 31.07.2019).

Nach Ansicht des BFH ist die Zahlung eines Aufgelds für den Erwerb des neu geschaffenen Geschäftsanteils sowie dessen kurzfristig spätere verlustauslösende Veräußerung an den Ehemann nicht als Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten zu werten.

Im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 EStG steht es einem Steuerpflichtigen grundsätzlich frei, ob, wann und an wen er seine Anteile veräußert. Das gilt auch, wenn die Veräußerung zu einem Verlust führt – daher ist das Vorgehen nicht von vornherein rechtsmissbräuchlich.

Auch wenn die Veräußerung von insgesamt 5 % der GmbH-Anteile an den Ehemann keinen wirtschaftlich beachtlichen Grund haben sollte und sie bereits anfänglich beabsichtigt war, ist das unerheblich. Denn die Veräußerung von Anteilen zu fremdüblichen Bedingungen bedarf keines wirtschaftlichen Grundes.

Praxishinweis:

Mit der Entscheidung hat der BFH seine Grundsätze zur Gewinnerzielungsabsicht von Veräußerungen i.S.d. § 17 EStG folgendermaßen konkretisiert: Die auch bei den Einkünften aus § 17 EStG erforderliche Gewinnerzielungsabsicht muss sich auf die gesamte Beteiligung des Steuerpflichtigen an der Kapitalgesellschaft beziehen. Eine auf den einzelnen veräußerten Geschäftsanteil bezogene Betrachtung ist ausgeschlossen.

Das für einen bestimmten Geschäftsanteil gezahlte Aufgeld erhöht die Anschaffungskosten dieses Anteils, auch wenn die Summe aus dem Nennbetrag und dem Agio den Verkehrswert des Anteils übersteigt (sog. Überpari-Emission). Dies gilt jedenfalls für Veräußerungen bis zum 31.07.2019.

Die gezielte Herbeiführung eines Verlusts durch die Veräußerung eines GmbH-Geschäftsanteils, dessen Anschaffungskosten aufgrund eines Aufgelds seinen Verkehrswert übersteigen, ist nicht automatisch rechtsmissbräuchlich i.S.v. § 42 AO.

BFH, Urt. v. 03.05.2023 – IX R 12/22
Erstellt von Axel Scholz, RA und StB, FA für Steuerrecht

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Seit dem 1.1.2023 unterliegt die Lieferung und Installation bestimmter Photovoltaikanlagen einem neuen Nullsteuersatz.

Die Finanzverwaltung hat jetzt in Bezug auf die Lieferung und Installation bestimmter Photovoltaikanlagen die endgültige Fassung eines Anwendungsschreibens veröffentlicht.
Bedauerlicherweise hat es die Finanzverwaltung versäumt, für die sog. Altanlagen eine systemgerechte Regelung zu treffen. Nachfolgend ein Überblick über die Änderungen gegenüber dem Entwurf des Schreibens.

Die Finanzverwaltung hat im neuen BMF-Schreiben vom 27.2.2023 die Hinweise zu dem ab dem 1.1.2023 geltenden Umsatzsteuersatz nach § 12 Abs. 3 UStG noch erweitert und einzelne Regelungen gegenüber dem Entwurf eines BMF-Schreibens vom 26.1.2023 verändert.

Veränderungen im Vergleich zum Entwurf des BMF-Schreibens.

Die wesentlichen Veränderungen im Vergleich zu dem Entwurf des Schreibens im Überblick:

  • Ausgeweitet wurde die beispielhafte Aufzählung der Leistungen, die zu den Nebenleistungen bei der Lieferung einer PV-Anlage anzusehen sind (jetzt auch Übernahme der Anmeldung in das MaStR, Bereitstellung von Software zur Steuerung und Überwachung der Anlage, Bereitstellung von Gerüsten, Lieferung von Befestigungsmaterial, Erneuerung des Zählerschranks, wenn dies vom Netzbetreiber gefordert oder für den Betrieb der PV-Anlage notwendig ist).
  • Klarstellung zu den sog. “Bauträgerfällen”: Dem Nullsteuersatz unterliegen grundsätzlich auch die Lieferungen von sog. Aufdachanlagen durch Bauträger. Dies gilt auch, wenn der Bauträger neben der Aufdachanlage auch das Gebäude liefert, da die Lieferung der Aufdachanlage hierzu eine eigenständige Leistung und keine unselbstständige Nebenleistung darstellt.
  • Eine Änderung hat sich bei den Miet- bzw. Leasingverträgen ergeben, die wirtschaftlich als Lieferung anzusehen sind. In diesen Fällen ist – wie schon im Entwurf – die monatliche Miet- oder Leasingrate in einen Teil der dem Nullsteuersatz unterliegenden Lieferung und einen Teil nicht begünstigter “Serviceleistungen” aufzuteilen. Jetzt geht die Finanzverwaltung aber vereinfachend von einem Aufteilungsverhältnis von 90 % für den dem Nullsteuersatz unterliegenden Anteil und 10 % für den dem Regelsteuersatz unterliegenden Anteil aus (bisher 80:20). Hier besteht für Leistungen bis Ende März 2023 noch eine Nichtbeanstandungsregelung.
  • Klarstellend hat die Finanzverwaltung noch darauf hingewiesen, dass auch Container den für die Anwendung des Nullsteuersatzes erforderlichen Gebäudebegriff erfüllen, soweit die übrigen Voraussetzungen vorliegen (z. B. Schulcontainer, die für hoheitliche Tätigkeiten, etwa zur Auslagerung von Schulklassen wegen Sanierungsarbeiten, genutzt werden).
  • Eine Veränderung hat sich bei PV-Anlagen ergeben, die auf Gebäuden errichtet werden, die sowohl für begünstigte als auch für nicht begünstigte Zwecke verwendet werden (z. B. auf einem sowohl gewerblich als auch für Mietwohnzwecke genutzten Gebäude). Während die Finanzverwaltung im Entwurf noch davon ausgegangen war, dass dann nach der überwiegenden Nutzung zu beurteilen ist, wird jetzt von einem grundsätzlich begünstigten Gebäude ausgegangen. Dies soll nur dann nicht gelten, wenn die unschädliche Nutzung eindeutig hinter der schädlichen Nutzung zurücktritt (z. B. Hausmeisterwohnung in einem Gewerbekomplex) oder wenn die unschädliche Nutzung weniger als 10 % der Gesamtgebäudenutzfläche beträgt. Dies gilt aber weiterhin nicht, wenn die Leistung der Anlage nicht mehr als 30 kW (peak) beträgt.
  • Änderung: Die Prüfung der 30 kW-Grenze soll einheitenbezogen erfolgen (im Entwurf war von einer anlagenbezogenen Prüfung ausgegangen worden). Neu ist in diesem Zusammenhang auch der Hinweis auf die nachträgliche Erweiterung einer Photovoltaikanlage: Hier ist die Leistung der bestehenden Einheit mit der der Erweiterung zu addieren. Wird die 30 kW-Grenze durch die Erweiterung überschritten, ist die Vereinfachungsregelung auf den nachträglich ergänzten Teil nicht anwendbar. Für den bereits bestehenden Teil führt dies jedoch nicht zur nachträglichen Nichtanwendbarkeit der Vereinfachungsregelung.
  • Bei den Inselanlagen hat die Finanzverwaltung auch noch eine Änderung vorgenommen. Unter den Nullsteuersatz fallen nur netzgebundene Anlagen und nicht-netzgebundene stationäre Anlagen. Aus Vereinfachungsgründen ist davon auszugehen, dass Solarmodule (z. B. auch sog. Balkonanlagen) mit einer Leistung von 300 Watt (bisher im Entwurf 500 Watt) und mehr für netzgekoppelte Anlagen oder stationäre Inselanlagen eingesetzt werden. Beträgt die Leistung der Photovoltaikanlagen nicht mehr als 600 Watt, entfällt die besondere Nachweispflicht, dass es sich um eine begünstigte Anlage handelt; auch die Betreibereigenschaft des Leistungsempfängers wird unterstellt. Dies aber gilt nicht für Lieferungen durch Hersteller von Photovoltaikanlagen und Lieferungen im Großhandel.
  • Die Finanzverwaltung ergänzt auch die Liste der wesentlichen Komponenten, die ebenfalls dem Nullsteuersatz unterliegen. Zu diesen Komponenten gehören danach auch Funk-Rundsteuerungsempfänger und der Notstromversorgung dienende Einrichtungen.

Zur Entnahme der PV-Anlage:

Die Finanzverwaltung äußert sich sowohl für Neu- als auch für Altanlagen zur Frage des Eigenverbrauchs und der Entnahmebesteuerung.

Bei den “Neuanlagen” (Anschaffung/Abnahme ab dem 1.1.2023) ist die Rechtslage relativ klar: Die Eigennutzung des Stroms soll nicht als Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG der Besteuerung unterliegen. Auch eine eventuelle Entnahme unterliegt nicht der Umsatzbesteuerung, da der Gegenstand nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt hatte (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

Die Rechtslage für die „neue Anlage“ (Kauf/Übernahme ab 01.01.2023) ist relativ eindeutig: Strom zum Eigenverbrauch unterliegt gemäß § 3, Abs. 1.b, Punkt 1 nicht der Umsatzsteuer 1 UStG. Auch die Ausfuhr ist umsatzsteuerfrei, da die Waren nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG). Das alte System (Kauf/Abnahme bis 31.01.2022) unterliegt weiterhin der Besteuerung der unentgeltlichen Wertübertragung („Eigenverbrauch“). Problematisch ist die Behauptung der Finanzverwaltung, dass die (Gesamt-)Anlage nur zurückgenommen werden kann, wenn voraussichtlich mehr als 90 % des künftigen Stroms für nichtgewerbliche Zwecke verwendet werden. Dies kann akzeptiert werden, wenn der Betreiber beabsichtigt, zukünftig mehr als 90 % des im System erzeugten Stroms für nicht gewerbliche Zwecke zu verwenden. Wenn der Einfachheit halber ein Teil des von einem Solarzellensystem erzeugten Stroms, z. B. in Batterien gespeichert. Es reicht auch aus, wenn die Wirtschaftlichkeitsberechnung ergibt, dass mehr als 90 % für nichtkommerzielle Zwecke verwendet werden. Ein Rückbau nur eines Teils der ursprünglich dem Unternehmen zugeordneten Solaranlage kommt nicht in Betracht.

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Welche Folgen hat eine Dauerfristverlängerung bei der Umsatzsteuervorauszahlung für den Abzug von Betriebsausgaben? Die ASK Steuerberater klären auf.

Was gilt für freiwillige Umsatzsteuervorauszahlung, welche innerhalb des zehntage Zeitraums erfolgen, aber erst danach fällig werden? Nach dem BFH ist in diesem Fall die Vorauszahlung bei einer Einnahmenüberschussrechnung erst im Jahr des Abflusses als Betriebsausgabe zu berücksichtigen.

Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 13.12.2022 (VIII R 1/20).

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 13.12.2022 (VIII R 1/20) entschieden, dass freiwillige Umsatzsteuervorauszahlungen, die zwar innerhalb des Zehntagezeitraums gem. § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG gezahlt, aber aufgrund einer Dauerfristverlängerung erst im Anschluss fällig werden, auch erst im Zeitpunkt des Abflusses als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind.

Die Sachlage im Streitfall der freiwilligen Umsatzsteuervorauszahlungen

Der Kläger erzielt als Steuerberater Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit. Er leistete die Umsatzsteuervorauszahlungen für den Voranmeldungszeitraum 2015 am 06.01.2016. Aufgrund einer erteilten Dauerfristverlängerung waren diese Zahlungen jedoch erst am 10.02.2016 fällig.

Die Zahlungen machte er dann als Betriebsausgaben im Veranlagungszeitraum 2015 geltend. Das Finanzamt (FA) erließ den Einkommensteuerbescheid 2015 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Die Umsatzsteuervorauszahlungen wurden dabei nicht als Betriebsausgaben angesetzt, und der Gewinn aus der selbständigen Tätigkeit wurde entsprechend erhöht.

Der gegen den Bescheid gerichtete Einspruch blieb im Hinblick auf den Ansatz der Umsatzsteuervorauszahlungen ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der anschließend erhobenen Klage statt. Der BFH aber sah die gegen das Urteil des FG eingelegte Revision als begründet an.

Die Berücksichtigung von Umsatzsteuervorauszahlungen

Bei einer Gewinnermittlung im Rahmen des § 4 Abs. 3 EStG gilt das Zu- und Abflussprinzip gem. § 11 EStG. Dementsprechend sind Ausgaben grundsätzlich in dem Jahr als Betriebsausgabe anzusetzen, in dem diese auch geleistet worden sind.

Maßgeblich ist, wann der Steuerpflichtige nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die hingegebenen Mittel verliert. Etwas anderes gilt für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben.

Diese Ausgaben können gem. § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG nur dann als Ausgaben dieses Kalenderjahres angesehen werden, wenn sie innerhalb der kurzen Zeit (des Zehntagezeitraums) nach dem Ende dieses Kalenderjahres fällig geworden sind.

Nach Auffassung des BFH ist der Ausnahmetatbestand von § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG eng auszulegen.

Die Voraussetzungen sind demnach dann nicht erfüllt, wenn die Umsatzsteuervorauszahlung für den Voranmeldungszeitraum Dezember zwar innerhalb des Zehntagezeitraums des Folgejahres geleistet wird, die Fälligkeit aufgrund einer Dauerfristverlängerung jedoch erst nach Ablauf dieses Zehntagezeitraums liegt.

Würde man auf eine derart strikte Auslegung der Norm verzichten, so könnte die Zuordnung der Zahlungen allein durch eine freiwillige Zahlung vor Fälligkeit innerhalb des Zehntagezeitraums beeinflusst werden.

Dies würde jedoch nach Ansicht des BFH nicht einfach nur Zufälligkeiten vermeiden, die bei der Zuordnung regelmäßig wiederkehrender Ausgaben auftreten können, sondern auch dem Normzweck zuwiderlaufende Gestaltungsmöglichkeiten eröffnen.

Die Regelung des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG ist also nur unter engen Voraussetzungen anzuwenden. Steuerpflichtige und Steuerberater sollten bei der Erstellung der Jahresabschlüsse genau auf die Bestimmung des maßgeblichen Zeitraums achten.

Wird die Ausgabe im falschen Veranlagungszeitraum berücksichtigt, besteht die Möglichkeit, dass bei einer Überprüfung durch das FA die Ausgabe nicht mehr anerkannt wird. Sollte der korrekte Veranlagungszeitraum „nicht mehr offen sein“ kann ggf. die Berücksichtigung nur noch über § 174 AO erfolgen.

BFH, Urt. v. 13.12.2022 – VIII R 1/20
Erstellt von Christian Kappelmann, StB, M.A., Dipl.-Finw. (FH)

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Wann liegt ein Rechtsmissbrauch beim Verkauf von GmbH-Anteilen vor?

Wann müssen Verluste steuerlich anerkannt werden, wenn Gesellschafter Anteile untereinander wechselseitig veräußern? Nach dem BFH gilt: Ein „Verlust“, der bei einer Anteilsrotation nur deshalb entsteht, weil der Kaufpreis den Wert des Anteils deutlich unterschreitet, stellt einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten dar.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in seiner aktuellen Entscheidung vom 20.09.2022 (IX R 18/21) seine Grundsätze zur steuerlichen Anerkennung von Verlusten infolge einer Anteilsrotation weiter konkretisiert.

Der Sachverhalt im Besprechungsfall beim Rechtsmissbrauch beim Anteilsverkauf einer GmbH

Es ist eine traurige Tatsache, dass manche GmbHs sich an Rechtsmissbrauch beim Anteilsverkauf beteiligen. Der Verkauf von Anteilen ist ein komplexer und wichtiger Prozess, der sorgfältig geplant und durchgeführt werden muss, um die Interessen der Aktionäre zu schützen. Leider werden diese Verpflichtungen nicht immer eingehalten, was zu schwerwiegenden Folgen für diejenigen führen kann, die sich auf einen rechtmäßigen Anteilsverkauf verlassen. Es ist daher unerlässlich, dass GmbHs aufmerksam auf die Einhaltung der Gesetze achten und sicherstellen, dass alle relevanten Dokumente ordnungsgemäß ausgefüllt und unterzeichnet werden, bevor ein Anteilsverkauf stattfindet. Wir müssen uns alle daran erinnern, dass wir die Pflicht haben, unsere Aktionäre zu schützen und es nicht tolerieren dürfen, dass GmbHs sich an Rechtsmissbrauch beim Anteilsverkauf beteiligen. Der Verkauf von GmbH-Anteilen ist eine sehr komplexe Angelegenheit und es können schnell schwerwiegende rechtliche Folgen entstehen, wenn man die entsprechenden Gesetze und Regelungen nicht beachtet. Ein Rechtsmissbrauch liegt vor, wenn jemand versucht, sich selbst, einen anderen oder ein Unternehmen zu schädigen, indem er die Rechte anderer ungerechtfertigt in Anspruch nimmt. Dies kann auf verschiedene Arten geschehen, zum Beispiel durch den Verkauf von GmbH-Anteilen, bei dem der Käufer vorsätzlich ein schlechtes Geschäft macht, indem er schlechte Informationen über den Wert des Unternehmens erhält, oder indem er seine Rechte gegenüber dem Verkäufer oder einem Dritten ungerechtfertigt in Anspruch nimmt. In solchen Fällen ist es wichtig, dass der Käufer sofort rechtliche Schritte einleitet, um seine Rechte durchzusetzen und eine angemessene Entschädigung zu erhalten.

Praxisbezogener Fall:

K, der neben A an der X-GmbH zur Hälfte beteiligt war, schloss mit A zunächst einen privatschriftlichen Kauf- und Abtretungsvertrag über Geschäftsanteile, welcher aber erst im Jahr nach dem Streitjahr notariell beurkundet wurde.

In dem Vertrag wurde vereinbart, dass K seinen Geschäftsanteil an der X-GmbH i.H.v. 130.000 € an A zu einem Preis von 12.500 € veräußerte und den Anteil „mit allen Rechten und Pflichten“ an A abtrat.

Gleichzeitig übertrug auch A seinen Geschäftsanteil durch privatschriftliche Einigung und Abtretung und im Folgejahr durch notarielle Beurkundung zu gleichen Konditionen auf den K.

In seiner Einkommensteuererklärung machte K einen Verlust aus der Veräußerung seines Geschäftsanteils an der X-GmbH i.H.v. 292.500 € geltend. Das Finanzamt erkannte den Verlust nicht an, das Finanzgericht und anschließend auch der BFH folgten dem.

Entscheidung im Besprechungsfall

Zunächst stellt der BFH klar, dass im Streitjahr keine zivilrechtlich wirksame Übertragung der Anteile erfolgt ist, weil es an der erforderlichen notariellen Beurkundung fehlte.

Zudem ging der BFH von einem steuerlich nicht anzuerkennenden Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten aus. Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt.

Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.

Einem Steuerpflichtigen steht es frei, ob, wann und an wen er seine Anteile veräußert. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn die Veräußerung zu einem Verlust führt.

Die Berücksichtigung eines Veräußerungsverlusts steht nicht nur im Einklang mit § 17 EStG, sondern entspricht auch dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Sie ist damit nicht von vornherein rechtsmissbräuchlich.

Etwas anderes kann gelten, wenn ein „Verlust“ nur dadurch entsteht, dass die Beteiligten einen offensichtlich zu niedrigen Kaufpreis vereinbaren.

Denn in diesem Fall ist der „Verlust“ nicht durch eine den Kapitalgesellschaftsanteilen innewohnende Wertminderung, sondern durch einen Verkauf von Anteilen unter Wert zustande gekommen.

Die X-GmbH war im Zeitpunkt der Veräußerung wirtschaftlich erfolgreich. Sowohl im Streitjahr als auch im Folgejahr und in den Vorjahren erzielte sie positive Jahresüberschüsse, die die Gesellschaft für Gewinnausschüttungen nutzte. Daher entsprach der vereinbarte Kaufpreis i.H.v. (jeweils) 12.500 € nicht einmal annähernd dem tatsächlichen Wert der veräußerten Geschäftsanteile.

Der „Verlust“ des K aus der Veräußerung war mithin im Veräußerungszeitpunkt nicht real eingetreten, sondern nur das rechnerische Ergebnis der vertraglichen Vereinbarung eines Unter-Wert-Verkaufs, bei dem der (jeweilige) Kaufpreis die Wertverhältnisse der zur Veräußerung bestimmten Kapitalgesellschaftsanteile in krasser Weise verfehlte.

Dieser Umstand spiegelt demnach auch nicht eine geminderte Leistungsfähigkeit des K wider. Darüber hinaus konnte der BFH in der durchgeführten Anteilsrotation keinen realen wirtschaftlichen Hintergrund erkennen.
Praxishinweis

Der BFH hat mit dieser Entscheidung klargestellt, dass ein „Verlust“, der im Zuge einer Anteilsrotation lediglich wegen der Vereinbarung eines den Wert des veräußerten Anteils krass verfehlenden Kaufpreises entsteht, zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Somit liegt hier ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten vor.

BFH, Urt. v. 20.09.2022 – IX R 18/21
Erstellt von Axel Scholz, RA und StB, FA für Steuerrecht

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Wann liegen steuerfreie Leistungen nach § 3 EStG vor? Der BFH hat sich dem Thema auf steuerfreie Einkünfte gewidmet – die ASK Steuerberater Hannover:

Wann liegen eigentlich steuerfreie Leistungen gem. § 3 EStG vor? Der BFH hat für Zuschüsse einer Rundfunkanstalt an eine selbständige Journalistin, die auf Basis tarifvertraglicher Regelungen anlässlich ihrer Schwangerschaft und Mutterschaft erfolgten, eine Steuerfreiheit abgelehnt. Eine Steuerbefreiung für derartig veranlasste Zuschüsse ist demnach lediglich auf Grundlage des Mutterschutzgesetzes möglich.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 28.09.2022 (AZ: VIII R 39/19) entschieden, dass Zuschüsse, die von einer Rundfunkanstalt an eine selbständige Journalistin anlässlich ihrer Schwangerschaft und Mutterschaft ausgezahlt wurden, nicht der Steuerbefreiung nach. § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG unterliegen.

Weil die Auszahlung dieser Zuschüsse nicht auf Grundlage des Mutterschutzgesetzes erfolgte, kann diese Steuerbefreiung nicht auf sie angewendet werden.

Die Sachlage im Streitfall der steuerfreien Einkünfte.

Die Klägerin ist als Journalistin für zwei Rundfunkanstalten als arbeitnehmerähnliche freie Mitarbeiterin selbständig tätig. Aufgrund ihrer Schwangerschaft und der Geburt der zweiten Tochter erhielt die Klägerin von den Rundfunkanstalten zwei Zahlungen.

Diese erfolgten auf Basis der geltenden Tarifverträge, die im Fall des Nachweises einer Schwangerschaft jeweils Ansprüche auf Zuschusszahlungen für die Dauer von sechs Wochen vor der Geburt und acht Wochen nach der Geburt vorsahen.

In ihrer Einkommensteuererklärung erklärte die Klägerin ihren Gewinn aus selbständiger Tätigkeit ohne diese tarifvertraglichen Zuschüsse und wies diese als steuerfreie Lohnersatzleistungen aus.

Das Finanzamt setzte diese Einkünfte dagegen als steuerpflichtige Einnahmen an. Einspruch und Klage vor dem Finanzgericht (FG) blieben ohne Erfolg. Auch der BFH sah die gegen das Urteil des FG eingelegte Revision als unbegründet an.

Steuerfreie Einkünfte gem. § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG

Gemäß § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG sind insbesondere das Mutterschaftsgeld nach dem Mutterschutzgesetz (MuSchG) und der Zuschuss zum Mutterschaftsgeld nach dem MuSchG steuerfrei.

Dem Zuschuss zum Mutterschaftsgeld nachgebildete Zuschusszahlungen auf Basis eines Tarifvertrags fallen hingegen nicht unter diese Steuerbefreiung.
Anwendung auf den Streitfall

Bei den von den Rundfunkanstalten ausgezahlten schwangerschafts- und mutterschaftsbedingten Zuschüssen handelt es sich um steuerbare Einnahmen, auch wenn sie nicht dazu dienten, journalistische Leistungen der Klägerin zu vergüten.

Die Auszahlung erfolgte auf Basis des mit den Rundfunkanstalten geschlossenen Tarifvertrags, weshalb eine Veranlassung durch die selbständige Tätigkeit gegeben ist und somit auch der erforderliche Bezug zu den freiberuflichen Einkünften besteht.

Die Steuerbefreiung gem. § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG ist nicht einschlägig, da die Zuschüsse nicht auf Basis des MuSchG ausgezahlt wurden. Das Gesetz sieht keine Steuerbefreiung für Zuschüsse an selbständig Tätige vor.

Eine analoge Anwendung des § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG auf tarifvertragliche Zuschüsse ist nach Auffassung des BFH nicht möglich. Daher sind die Zuschüsse als steuerpflichtige Einnahmen i.S.d. § 18 EStG zu qualifizieren.
Praxishinweis

Steuerfreie Einkünfte nach § 3 EStG bleiben grundsätzlich bei der Einkommensbesteuerung außer Ansatz.

So kann z.B. gem. § 3 Nr. 33 EStG ein Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn steuerfreie Zahlungen für die Unterbringung und Betreuung der nicht schulpflichtigen Kinder seiner Beschäftigten in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen leisten. Eine steuerliche Optimierung der Bezüge könnte also durch die Gewährung solcher Zusatzleistungen erfolgen.

BFH, Urt. v. 28.09.2022 – VIII R 39/19
Erstellt von Christian Kappelmann, StB, M.A., Dipl.-Finw. (FH)

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