Abschreibung

Abschreibungen werden im Einkommensteuergesetz Absetzung für Abnutzung (AfA) genannt.

  • Ab einem bestimmten Wert dürfen Anschaffungskosten für abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, nicht sofort im Jahr der Anschaffung vollständig steuerwirksam geltend gemacht werden, sondern müssen auf ihren Nutzungszeitraum verteilt abgeschrieben werden.Abschreibungen können als Werbungskosten steuerlich geltend gemacht werden.

1. Abschreibungen nach Handelsrecht

Das Handelsrecht versteht unter Abschreibungen den Werteverzehr von Vermögensgegenständen und verfolgt damit den Zweck der Darstellung der Vermögenslage sowie des Jahresüberschusses. Im Vordergrund stehen die periodengerechte Verteilung der Anschaffungs- und Herstellungskosten von Anlagegütern sowie die Bewertung von Vermögensgegenständen des Anlage- und Umlaufvermögens. Die Abschreibungen erfassen planmäßige oder außerplanmäßige Wertminderungen dieser Vermögensgegenstände. Handelsrechtlich sind die Abschreibungen in § 253 Abs. 3 bis 5 HGB geregelt. Nach dem Handelsrecht sind folgende Abschreibungen vorzunehmen:

  • planmäßige Abschreibungen gem. § 253 Abs. 3 Sätze 1 und 2 HGB,
  • außerplanmäßige Abschreibungen gem. § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB, um die Vermögensgegenstände mit dem niedrigeren Wert anzusetzen; bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung besteht dazu eine Verpflichtung (→ Abnutzbare Wirtschaftsgüter),
  • Abschreibungen gem. § 253 Abs. 4 Satz 1 HGB bei WG des Umlaufvermögens (→ Umlaufvermögen) auf den niedrigeren Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag,
  • Abschreibungen gem. § 253 Abs. 4 Satz 2 HGB bei WG des Umlaufvermögens auf den niedrigeren beizulegenden Wert,
  • Abschreibungen gem. § 253 Abs. 4 Satz 3 HGB bei WG des Umlaufvermögens wegen zukünftiger Wertschwankungen,
  • Abschreibungen gem. § 253 Abs. 5 HGB bei WG des Anlage- und Umlaufvermögens im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung,

Bei dem in der Handelsbilanz auszuweisenden Anlagevermögen nach § 266 Abs. 2 HGB sind nicht abnutzbar:

  • geleistete Anzahlungen auf immaterielle Vermögensgegenstände,
  • Grund und Boden von Grundstücken,
  • geleistete Anzahlungen auf Sachanlagen und
  • Finanzanlagen.

Diese Vermögensgegenstände können nicht planmäßig abgeschrieben werden.

2. Abschreibungen nach Steuerrecht

2.1. Überblick

Die von § 7 EStG umfassten linearen, degressiven Absetzungen für Abnutzung (AfA) fallen unter den Begriff der planmäßigen AfA i.S.d. § 253 HGB und sind handelsrechtlich daher erlaubt. Sofern das Steuerrecht eigene AfA-Methoden vorsieht (z.B. § 7g EStG), die von denen des Handelsrechts abweichen, sind die steuerlichen Regelungen für die Steuerbilanz maßgeblich. Handelt es sich um steuerliche Wahlrechte, dürfen diese auch unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden.

Das Steuerrecht regelt in § 7 EStG:

  • die AfA in gleichen Jahresbeträgen bei beweglichen WG (§ 7 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG);
  • die AfA von WG, die vor → Einlage in ein Betriebsvermögen im Privatvermögen der Einkunftserzielung dienten. Eine AfA kann nur insoweit vorgenommen werden, als sich nach Berücksichtigung der im Privatvermögen vorgenommenen AfA von den tatsächlichen angefallenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten noch ein Restwert ergibt (§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG).

    Die AfA-Bemessungsgrundlage bemisst sich nach geltender Rechtslage abweichend vom Einlagewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG, wenn die WG vor der Einlage zur Einkunftserzielung im Privatvermögen genutzt worden sind. Um in diesen Fällen eine doppelte Inanspruchnahme von Abschreibungsvolumen zu vermeiden, ist die weitere Absetzung für Abnutzung nach dem Gesetzeswortlaut des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG von den um die bisher geltend gemachten Absetzungen für Abnutzung geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen. Der BFH hat in den Urteilen vom 18.8.2009 (X R 40/06, BStBl II 2009, 961) und vom 28.10.2009 (VIII R 46/07, BStBl II 2009, 964) entschieden, dass allerdings auch kein Abschreibungsvolumen vernichtet werden soll. Die bisherigen AfA-Beträge sind deshalb vom Einlagewert und nicht von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen. Die gesetzliche Regelung nimmt diesen Aspekt auf. Ferner soll in dem Fall, in dem der Einlagewert die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (= ursprüngliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um die bisher im Privatvermögen tatsächlich in Anspruch genommenen AfA-Beträge) unterschreitet, nur dieser als weitere AfA-Bemessungsgrundlage herangezogen werden. Die Regelung ist nach § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG erstmals für Einlagen anzuwenden, die nach dem 31.12 2010 vorgenommen werden.

    Das BMF nimmt mit Schreiben vom 27.10.2010 (BStBl I 2010, 1204) zur Bemessungsgrundlage für die AfA nach Einlage von zuvor zur Erzielung von Überschusseinkünften genutzten WG Stellung: Einlagewert ist grundsätzlich der Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Bei der Einlage eines abnutzbaren WG in ein Betriebsvermögen innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung oder Herstellung (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a i.V.m. Satz 2 EStG) ermittelt sich der Einlagewert nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich der AfA nach § 7 EStG, den erhöhten Absetzungen (außerplanmäßige AfA) sowie etwaigen Sonderabschreibungen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des WG und der Einlage entfallen, unabhängig davon, ob das WG vor der Einlage zur Einkunftserzielung genutzt worden ist (R 6.12 Abs. 1 EStR). Danach ist eine vom Einlagewert abweichende AfA-BMG zu ermitteln:

Einlagewert ≥ historische AK/HK: AfA ab Einlage: Einlagewert ./. AfA = AfA-Bemessungsgrundlage.

Beispiel 1 (aus Bayerisches Landesamt für Steuern vom 3.12.2010):

A erwarb im Jahr 01 ein Grundstück mit aufstehendem Gebäude (Anschaffungskosten 800 000 €, davon entfallen 700 000 € auf das Gebäude). Er vermietete das Grundstück an eine Versicherung und machte im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Gebäude AfA geltend. Nach Beendigung des Mietverhältnisses im Jahr 25 legt er das Grundstück mit aufstehendem Gebäude zu Beginn des Jahres 26 in das Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens ein. Das Gebäude wird nicht zu Wohnzwecken verwendet. Der Teilwert des Gebäudes beträgt zu diesem Zeitpunkt 1 000 000 €. Bis zur Einlage des Gebäudes hat A insgesamt 350 000 € als AfA in Anspruch genommen.

Lösung 1:

Die Bemessungsgrundlage für die Afa des Gebäudes im Betriebsvermögen beträgt 650 000 €. Sie wird nach dem Einlagewert (1 000 000 €) abzüglich der bis dahin in Anspruch genommenen AfA (350 000 €) ermittelt, denn der Einlagewert (1 000 000 €) ist höher als die historischen Anschaffungskosten (700 000 €).

Nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG ist von der nach § 7 Abs. 1 Satz 5 ermittelten Bemessungsgrundlage das Gebäude nach der Einlage jährlich mit einem Betrag von 19 500 € (= 3 % von 650 000 €) abzusetzen. Der nach Ablauf von 33 Jahren verbleibende Restwert von 6 500 € ist im Folgejahr abzusetzen. Von dem danach verbleibenden Restbuchwert i.H.v. 350 000 € darf keine AfA vorgenommen werden. Bei einer Veräußerung ist dieser Restbuchwert gewinnmindernd zu berücksichtigen. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG bleiben unberührt.

Beispiel 2:

Die Anschaffungskosten eines Gebäudes betrugen 700 000 €. Das Gebäude wurde zur Erzielung von Einkünften nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG genutzt. Die AfA bis zur Einlage betrug 350 000 €; der Teilwert im Zeitpunkt der Einlage betrug 1 Mio. €. Die Einlage erfolgte nicht innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung.

Lösung 2:

Der Einlagewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG beträgt 1 Mio. €. Da der Einlagewert von 1 Mio. € höher ist als die historischen Anschaffungskosten von 700 000 € beträgt die AfA-Bemessungsgrundlage nach der Einlage 650 000 € (1 Mio. € abzgl. in Anspruch genommener AfA von 350 000 € = 650 000 €). Dieser Wert darf abgeschrieben werden. Vom Einlagewert 1 Mio. € bleibt danach ein nicht abschreibbarer Restwert i.H.v. 350 000 €. Dieser Wert entspricht der vor der Einlage in Anspruch genommenen AfA. Mit diesem Restbuchwert bleibt das Gebäude bis zum Abgang aus dem Betriebsvermögen in der Bilanz stehen.

Einlagewert fortgeführte AK/HK: AfA ab Einlage: fortgeführte AK/HK = AfA-Bemessungsgrundlage.

Beispiel 3:

Die Anschaffungskosten eines Gebäudes betrugen 700 000 €. Das Gebäude wurde zur Erzielung von Einkünften nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG genutzt. Die AfA bis zur Einlage betrug 350 000 €; der Teilwert im Zeitpunkt der Einlage betrug 400 000 €. Die Einlage erfolgte nicht innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung.

Lösung 3:

Der Einlagewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG beträgt 400 000 €. Da der Einlagewert von 400 000 € nicht höher ist als die historischen Anschaffungskosten von 700 000 €, aber höher als die fortgeführten Anschaffungskosten von 350 000 € beträgt die AfA-Bemessungsgrundlage nach der Einlage 350 000 €. Dieser Wert darf abgeschrieben werden. Vom Einlagewert 400 000 € bleibt danach ein nicht abschreibbarer Restwert i.H.v. 50 000 €. Mit diesem Restbuchwert bleibt das Gebäude bis zum Abgang aus dem Betriebsvermögen in der Bilanz stehen.

Einlagewert

Beispiel 4:

Die Anschaffungskosten eines Gebäudes betrugen 700 000 €. Das Gebäude wurde zur Erzielung von Einkünften nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG genutzt. Die AfA bis zur Einlage betrug 350 000 €; der Teilwert im Zeitpunkt der Einlage betrug 100 000 €. Die Einlage erfolgte nicht innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung.

Lösung 4:

Der Einlagewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG beträgt 100 000 €. Da der Einlagewert von 100 000 € nicht höher ist als die fortgeführten Anschaffungskosten von 350 000 €, beträgt die AfA-Bemessungsgrundlage nach der Einlage 100 000 € (Einlagewert). Dieser Wert darf abgeschrieben werden. Vom Einlagewert 100 000 € bleibt danach kein Restwert mehr. Abgeschrieben wurden insgesamt 350 000 € im Privatbereich und 100 000 € im betrieblichen Bereich, insgesamt somit 450 000 €. Von den gesamten AK des Gebäudes i.H.v. 700 000 € können somit 250 000 € nicht abgeschrieben werden. Es handelt sich dabei um einen steuerrechtlich unbeachtlichen Wertverlust im Privatvermögen.

Einlagewert = fortgeführte AK/HK: AfA ab Einlage: fortgeführte AK/HK nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG (s.a. Hilbertz, NWB 2/2011, 108):

  • die AfA nach der Leistung bei beweglichen WG (§ 7 Abs. 1 Satz 6 EStG), welche in der Praxis selten zur Anwendung kommt und nur für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gilt, nicht für Gebäude und immaterielle Wirtschaftsgüter. Sie kann vorgenommen werden, wenn deren Leistung in der Regel erheblich schwankt und deren Verschleiß dementsprechend wesentliche Unterschiede aufweist. Voraussetzung für AfA nach Maßgabe der Leistung ist, dass der auf das einzelne Wirtschaftsjahr entfallende Umfang der Leistung nachgewiesen wird. Der Nachweis kann z.B. bei einer Maschine durch ein die Anzahl der Arbeitsvorgänge registrierendes Zählwerk, einen Betriebsstundenzähler oder bei einem Kraftfahrzeug durch den Kilometerzähler geführt werden. Üblicherweise kommt diese Methode in Betracht, wenn Maschinen z.B. nicht ganzjährig eingesetzt werden (Erntefahrzeuge in der Landwirtschaft);

    Für die Frage der Abnutzbarkeit immaterieller Wirtschaftsgüter kommt es maßgeblich darauf an, ob sich deren Wert in einer bestimmten oder bestimmbaren Zeit erschöpft. Da der Inhaber eine ihm unbefristet erteilte Vertragsarztzulassung, solange er sie innehat, gleichbleibend in Anspruch nehmen und den aus ihr resultierenden wirtschaftlichen Vorteil im Rahmen eines Nachbesetzungsverfahrens gem. § 103 SGB V durch eine Übertragung bzw. Überleitung der Zulassung auf einen Nachfolger verwerten kann, erschöpft sich der Wert des immateriellen Wirtschaftsgutes des wirtschaftlichen Vorteils aus der Vertragsarztzulassung – unabhängig von einer Altersgrenze für Vertragsärzte – nicht in einer bestimmten bzw. bestimmbaren Zeit; vgl. BFH vom 21.2.2017, VIII R 56/14.

  • die AfA für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (§ 7 Abs. 1 Satz 7 EStG, AfaA). Soweit der Grund hierfür in späteren Wj. entfällt, ist in den Fällen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG eine entsprechende Zuschreibung vorzunehmen. Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung setzen entweder eine Substanzeinbuße eines bestehenden WG (technische Abnutzung) oder eine Einschränkung seiner Nutzungsmöglichkeit (wirtschaftliche Abnutzung) voraus. Die außergewöhnliche »Abnutzung« geschieht durch Einwirkungen auf das WG im Zusammenhang mit dessen steuerbarer Nutzung. Diese Voraussetzungen sind nicht gegeben, wenn der Stpfl. ein bereits mit Mängeln behaftetes WG erwirbt. Maßstab für die Nutzbarkeit ist das bestehende WG in dem Zustand, in dem es sich bei Erwerb befindet. Der Mangel ist aber in dessen Maßstab mit eingegangen und kann ihn deshalb nicht ändern und in seiner Nutzbarkeit mindern (BFH Urteil vom 14.1.2004, IX R 30/02, BStBl II 2004, 592).

    Absetzungen für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) setzen entweder eine Substanzeinbuße eines bestehenden WG (technische Abnutzung) oder eine Einschränkung seiner Nutzungsmöglichkeit (wirtschaftliche Abnutzung) voraus. Die außergewöhnliche »Abnutzung« geschieht durch Einwirken auf das WG (hier Gebäude) im Zusammenhang mit seiner steuerbaren Nutzung. So verhält es sich z.B., wenn bei Beendigung eines Mietverhältnisses erkennbar wird, dass das Gebäude wegen einer auf den bisherigen Mieter ausgerichteten Gestaltung nicht oder nur eingeschränkt an Dritte vermietbar ist. Nicht ausreichend ist hingegen eine bloße Wertminderung. Die Voraussetzungen einer AfaA sind demgegenüber nicht gegeben, wenn der Stpfl. ein bereits mit Mängeln behaftetes Gebäude erwirbt. Maßstab für die Nutzbarkeit ist das bestehende WG in dem Zustand, in dem es sich bei Erwerb befindet. Ist aber ein Mangel in diesen Maßstabszustand mit eingegangen, so kann er ihn nicht ändern und das WG nicht in seiner Nutzbarkeit mindern. Eine AfaA kommt nicht in Betracht, wenn die Beeinträchtigung der Nutzungsmöglichkeit eines Gebäudes in Gestalt deutlich geminderter Mieterlöse nicht überwiegend auf eine auf die bisherige Hauptmieterin zugeschnittene Ausgestaltung des Objekts, sondern primär auf andere Umstände zurückzuführen ist; vgl. BFH vom 8.4.2014, IX R 7/13.

    Absetzungen für außergewöhnliche Abnutzung aus wirtschaftlichen Gründen können als Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (→ Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) abgezogen werden, wenn sich nach der Kündigung des Mietverhältnisses herausstellt, dass das auf die Bedürfnisse des Mieters ausgerichtete Gebäude nicht mehr oder nur noch eingeschränkt nutzbar ist und auch durch eine (nicht steuerbare) Veräußerung nicht mehr sinnvoll verwendet werden kann (BFH Urteil vom 17.9.2008, IX R 64/07, BFH/NV 2009, 442, LEXinform 0588480).

    Ob Absetzungen für außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung einer Mietwohnung aufgrund von Mietrückgängen berücksichtigt werden können, ist zurzeit umstritten. Das FG Schleswig-Holstein hat mit Urteil vom 4.6.2009 (1 K 61/08, EFG 2009, 1453, LEXinform 5008523) die Abzugsmöglichkeit verneint. Denn der Ansatz einer AfawA setzt voraus, dass das betreffende Wirtschaftsgut in seiner wirtschaftlichen Nutzungsfähigkeit beeinträchtigt ist. Die wirtschaftliche Nutzungsfähigkeit eines im Privatvermögen gehaltenen Mietwohngrundstücks besteht in seiner objektiven Eignung, mit ihm (positive) Vermietungseinkünfte zu erzielen. Hinsichtlich der Mietwohnungen des Klägers lässt sich eine Beeinträchtigung dieser Eignung für das Streitjahr aber nicht feststellen.

    Eine AfaA aus wirtschaftlichen Gründen kann abgezogen werden, wenn sich nach der Kündigung des Mietverhältnisses herausstellt, dass das auf die Bedürfnisse des Mieters ausgerichtete Gebäude nicht mehr oder nur noch eingeschränkt nutzbar ist und auch durch eine (nicht steuerbare) Veräußerung nicht mehr sinnvoll verwendet werden kann (BFH Urteil vom 17.9.2008, BStBl II 2009, 301).

  • die AfA bei immateriellen WG (§ 7 Abs. 1 Sätze 1 bis 3 EStG). Zur Behandlung eines entgeltlich erworbenen immateriellen WG »Vertreterrecht« eines Handelsvertreters s. BFH Urteil vom 12.7.2007 (X R 5/05, BStBl II 2007, 959). Danach findet die zwingende typisierende Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwerts keine Anwendung. Die auf das Vertreterrecht vorzunehmende AfA bemisst sich nach der im Schätzungswege für den konkreten Einzelfall zu bestimmenden betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer;
  • die AfA bei unbeweglichen WG, die keine Gebäude oder Gebäudeteile sind (§ 7 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG). Es handelt sich dabei um Außenanlagen, Hof- und Platzbefestigungen, Straßenzufahrten und Umzäunungen bei Betriebsgrundstücken, um sonstige → Mietereinbauten und Mieterumbauten (H 7.1 [Unbewegliche WG, die keine Gebäude oder Gebäudeteile sind] EStH);
  • die außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abschreibung (AfaA) in § 7 Abs. 1 Satz 7 und Abs. 4 Satz 3 EStG;
  • die degressive Abschreibung bei beweglichen WG (§ 7 Abs. 2 EStG); die AfaA ist hier nicht zulässig (→ Degressive Abschreibung). S.a. den Überblick über die Anwendung des § 7 Abs. 2 EStG unter → Degressive Abschreibung;

    Durch das zweite Corona-Steuerhilfegesetz wird die degressive Abschreibung wieder eingeführt: Um die Wirtschaft zu stabilisieren und den Akteuren auf der Angebots- wie auf der Nachfrageseite wieder mehr Zuversicht zu geben, ergreift die Bundesregierung verschiedene Maßnahmen, die sich in ihrer Wirkung ergänzen. Dazu gehören auch steuerliche Entlastungen für Unternehmen. So wird für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die in den Jahren 2020 und 2021 angeschafft oder hergestellt werden, anstelle der linearen Abschreibung die Inanspruchnahme einer degressiven Abschreibung i.H.v. bis zu 25 %, höchstens dem Zweieinhalbfachen der linearen Abschreibung, ermöglicht. Abschreibungen wirken sich zwar grundsätzlich erst im Rahmen der Steuerveranlagung aus, d.h. nach Abschluss des Veranlagungszeitraumes der maßgeblichen Investition. Allerdings kann die Tatsache, dass für eine Investition die degressive Abschreibung anstelle der linearen Abschreibung in Anspruch genommen werden kann, bereits unterjährig bei der Festsetzung der Vorauszahlungen berücksichtigt werden. Es ist davon auszugehen, dass Unternehmen Möglichkeiten zur Minderung ihrer Steuervorauszahlungen und damit zur Erzielung von Liquiditätsvorteilen auch zügig nutzen. Die degressive Abschreibung fördert damit die schnellere Refinanzierung und schafft über diesen Mechanismus bereits im noch laufenden Veranlagungszeitraum unternehmerische Vorteile und Investitionsanreize, die für die nötige Stabilisierung der Wirtschaft sorgen. Soweit für ein bewegliches Wirtschaftsgut auch die Voraussetzungen zur Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen z.B. nach § 7g Abs. 5 EStG vorliegen, können diese neben der degressiven Abschreibung in Anspruch genommen werden. Damit können mit der Einführung einer degressiven Abschreibung zusätzliche Steuerentlastungen ermöglicht werden, ohne bereits bestehende steuerliche Förderungen zu konterkarieren. Die Regelung des § 7 Abs. 2 EStG ist nach der allgemeinen Anwendungsregelung in § 52 Abs. 1 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2020 anzuwenden.

  • die lineare AfA für Gebäude und Gebäudeteile (→ Gebäudeabschreibung; § 7 Abs. 4 EStG);
  • die degressive AfA für Gebäude und Gebäudeteile (§ 7 Abs. 5 EStG; → Gebäudeabschreibung). Durch das Gesetz zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm vom 22.12.2005 (BGBl I 2005, 3682) wird § 7 Abs. 5 Nr. 3 Buchst. c EStG ab 1.1.2006 auf Gebäude beschränkt, die auf Grund eines vor dem 1.1.2006 gestellten Bauantrages hergestellt oder auf Grund eines vor dem 1.1.2006 rechtswirksam abgeschlossenen Vertrags angeschafft worden sind;
  • die AfA auf Gebäudeteile, die selbstständige unbewegliche WG sind, sowie auf Eigentumswohnungen und auf im Teileigentum stehende Räume (§ 7 Abs. 5a EStG). Hierbei ist § 7 Abs. 4 und 5 EStG entsprechend anzuwenden. Hierzu rechnen auch insbesondere Ladeneinbauten (R 7.1 Abs. 6 EStR), wie z.B. Schaufensteranlagen; Aufwendungen für die vollständige Erneuerung einer Einbauküche (Spüle, Herd, Einbaumöbel und Elektrogeräte) in einem vermieteten Immobilienobjekt sind nicht – als sog. Erhaltungsaufwand – sofort als WK bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar (Änderung der Rspr.). Bei einer Einbauküche mit ihren einzelnen Elementen handelt es sich um ein einheitliches WG, das auf zehn Jahre abzuschreiben ist (Änderung der Rspr.); vgl. BFH vom 3.8.2016, IX R 14/15, BStBl II 2017, 437.
  • die Absetzung für Substanzverringerung (AfS) bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen Betrieben, die einen Verbrauch der Substanz mit sich bringen (§ 7 Abs. 6 EStG). Hier ist wahlweise die AfA nach § 7 Abs. 1 EStG oder die AfS zulässig. Die Höhe der AfS bestimmt sich nach dem Verhältnis der im Jahr geförderten Menge zur gesamten geschätzten Abbaumenge (s.a. R 7.5 EStR). Bei Bodenschätzen, die der Stpfl. auf einem ihm gehörenden Grundstück entdeckt hat, sind Absetzungen für Substanzverringerungen nicht zulässig (§ 11d Abs. 2 EStDV). Bei Bodenschätzen, die ein Stpfl. auf einem ihm gehörenden Grundstück im Privatvermögen entdeckt und in sein (Sonder-)Betriebsvermögen einlegt, sind AfS nicht zulässig (BFH vom 4.12.2006, BStBl II 2007, 508).

Zur Anwendung der verschiedenen AfA-Methoden s. R 7.1 Abs. 1 EStR.

2.2. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens

Bei WG des Anlagevermögens (→ Abnutzbare Wirtschaftsgüter) kann statt der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten abzüglich vorzunehmender Abschreibung auch ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG), wenn eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt.

2.3. Abschreibungen im Werbungskostenbereich

Im Werbungskostenbereich sind die gesetzlichen Bestimmungen der Abschreibung ebenfalls zu beachten. In § 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG wird beim Abzug der Werbungskosten auf § 7 EStG verwiesen. Abschreibungen sind daher nicht nur bei den Gewinneinkunftsarten, sondern auch bei den Überschusseinkünften vorzunehmen.

2.4. AfA-Berechtigung

Mit Urteil vom 28.3.1995 (IX R 126/89, BStBl II 1997, 121) hat der BFH wie folgt entschieden:

Zur Vornahme von AfA nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG ist grundsätzlich befugt, wer den Tatbestand der Vermietung nach § 21 Abs. 1 EStG verwirklicht und die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes getragen hat. Es ist nicht erforderlich, dass der Stpfl. bürgerlich-rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer ist (BFH Urteile vom 23.10.1984, IX R 48/80, BStBl II 1985, 453; vom 24.4.1990, IX R 9/86, BStBl II 1990, 888; vom 15.5.1990, IX R 21/86, BStBl II 1992, 67).

Nach der Entscheidung des Großen Senats vom 30.1.1995 (GrS 4/92, BStBl II 1995, 281) folgt aus dem allen Einkunftsarten zugrunde liegenden Nettoprinzip, dass ein Stpfl. zur eigenen Einkunftserzielung getätigte Aufwendungen auch dann abziehen kann, wenn und soweit er diese Aufwendungen für in fremdem Eigentum stehende WG leistet. Dies gilt auch hinsichtlich noch nicht verbrauchten eigenen Aufwands, wenn der Stpfl. das WG, auf welches er die Aufwendungen getätigt hatte, zwar auf einen Dritten übertragen hatte, er aber dieses WG weiterhin für Zwecke der eigenen Einkunftserzielung nutzen darf.

Wird eine den Eheleuten je zur Hälfte gehörende Eigentumswohnung vom Ehemann ohne Entgelt für berufliche Zwecke genutzt, so können die auf den Miteigentumsanteil der Ehefrau entfallenden AfA weder als Betriebsausgaben noch als Werbungskosten abgezogen werden. AfA kommen nur in Betracht, soweit der Ehemann ein abschreibbares Nutzungsrecht erworben hat; vgl. BFH vom 31.10.1978, VIII R 196/77.

Die Inanspruchnahme von AfA setzt u.a. voraus, dass der Stpfl. Anschaffungs- oder Herstellungskosten für ein WG selbst aufgewendet hat (BFH Urteil vom 19.12.2007, IX R 50/06, BStBl II 2008, 480). § 7 EStG dient nicht dem Ausgleich eines eingetretenen Wertverzehrs ohne Aufwand, sondern ist nach seinem Wortlaut und Zweck dazu bestimmt, Aufwendungen des Stpfl. in Gestalt von Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das jeweilige WG typisierend periodengerecht zu verteilen. Es kommt nicht darauf an, ob der Stpfl. die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Zeitpunkt der Vornahme der AfA bereits gezahlt hat. Anschaffungskosten trägt auch, wer den Kaufpreis noch nicht beglichen hat, sondern ganz oder teilweise schuldet. Die zur Inanspruchnahme von AfA notwendige Belastung mit