Anlagevermögen

Das Anlagevermögen ist ein wesentlicher Bestandteil in der Bilanz.

• Es bezieht sich auf Gegenstände, die Ihrem Unternehmen längerfristig von Nutzen sein sollten. Deshalb ist auch die klare Zweckbestimmung Ihres Wirtschaftsgutes von Bedeutung.
• Man unterscheidet das Anlagevermögen zwischen abnutzbarem und nicht abnutzbarem Anlagevermögen.
• Nicht abnutzbares Anlagevermögen:
  • Finanzanlangen und immaterielle Wirtschaftsgüter (Rechte, Patente, Lizenzen etc.)
• Abnutzbares Anlagevermögen:
  • Gebäude, technisches Equipment, diverse Maschinen und die allgemeine Betriebsausstattung

1. Allgemeines

Nach § 247 Abs. 2 HGB gehören zum Anlagevermögen die WG, die bestimmt sind, dauernd dem Betrieb zu dienen (R 6.1 Abs. 1 EStR). Hierunter können immaterielle WG, Sachanlagen und Finanzanlagen fallen. Ob ein WG zum Anlagevermögen gehört, ergibt sich aus dessen Zweckbestimmung und nicht aus seiner Bilanzierung. Die Bilanzierung kann jedoch ein Indiz für die Zuordnung zum Anlagevermögen sein, insbesondere beim willkürbaren → Betriebsvermögen. WG, die zum Zweck der dauerhaften Einbindung in einen bereits bestehenden Geschäftsbetrieb erworben werden, sind – vorbehaltlich eines Gestaltungsmissbrauchs – auch dann im Anlagevermögen auszuweisen, wenn die gesamte organisatorische Einheit (Betrieb einschließlich erworbener WG) kurze Zeit später mit der Absicht ihrer Weiterführung veräußert wird (BFH Urteil vom 10.8.2005, VIII R 78/02, BStBl II 2006, 58; s. auch BFH Urteil vom 24.9.2015, IV R 30/13, BStBl II 2019, 591).

2. Gliederung des Anlagevermögens

Das Anlagevermögen gliedert sich in

• abnutzbares Anlagevermögen (→ Abnutzbare Wirtschaftsgüter), wozu die WG gehören, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, da sie durch Gebrauch einem Wertverzehr unterliegen,
• nicht abnutzbares Anlagevermögen, wozu die WG gehören, deren Nutzung zeitlich nicht begrenzt ist, da sie durch Gebrauch keinem Wertverzehr unterliegen.

Nach § 247 Abs. 1 HGB ist das Anlagevermögen in der → Bilanz gesondert auszuweisen und hinreichend aufzugliedern (siehe Gliederungsschema in § 266 Abs. 2 HGB).

3. Abnutzbares Anlagevermögen

3.1. Begriff

Als abnutzbare WG kommen insbesondere in Betracht (R 6.1 Abs. 1 Satz 5 EStR):

• Gebäude,
• technische Anlagen,
• Maschinen,
• Betriebs- und Geschäftsausstattung,
• bestimmte immaterielle Wirtschaftsgüter wie z.B. der → Firmenwert, Patente oder auch Marken (vgl. BFH Urteil vom 2.3.2011, II R 5/09, BFH/NV 2011, 1147).

3.2. Bewertung

3.2.1. Bewertungsmaßstäbe

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sind die abnutzbaren WG des Anlagevermögens grds. mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten gem. § 255 Abs. 1 bzw. 2 HGB (→ Anschaffungskosten, → Herstellungskosten), vermindert um die → Abschreibung nach § 7 EStG, anzusetzen. Zur Abgrenzung von Herstellungs-, Anschaffungs- und Erhaltungsaufwendungen siehe R 21.1 EStR sowie das BMF-Schreiben vom 18.7.2003 (BStBl I 2003, 386).

Zur Kaufpreisaufteilung beim Erwerb von bebauten Grundstücken vgl. BFH Urteil vom 16.9.2015 (IX R 12/14, BStBl II 2016, 397, BFHE 251, 214). Eine vertragliche Kaufpreisaufteilung von Grundstück und Gebäude ist der Berechnung der AfA auf das Gebäude zugrunde zu legen, sofern sie zum einen nicht nur zum Schein getroffen wurde sowie keinen Gestaltungsmissbrauch darstellt und zum anderen das FG auf der Grundlage einer Gesamtwürdigung von den das Grundstück und das Gebäude betreffenden Einzelumständen nicht zu dem Ergebnis gelangt, dass die vertragliche Kaufpreisaufteilung die realen Wertverhältnisse in grundsätzlicher Weise verfehlt und wirtschaftlich nicht haltbar erscheint (→ Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO).

Der Regelwert des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG (AK/HK abzüglich Abschreibung) bildet die Obergrenze für den Bilanzansatz (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG im Umkehrschluss). Dies lässt sich auch aus dem handelsrechtlichen Realisationsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB ableiten. Danach dürfen nicht entstandene Gewinne nicht ausgewiesen werden (»Realisationsprinzip«).

3.2.2. Teilwertabschreibung

Bei einer nicht dauernden Wertminderung besteht sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich ein Abschreibungsverbot (vgl. § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Eine → Teilwertabschreibung ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nur bei einer dauernden Wertminderung möglich. Die in § 253 Abs. 3 HGB normierte handelsrechtliche Abschreibungspflicht bei dauernder Wertminderung ist für das steuerrechtliche Wahlrecht unbeachtlich (vgl. § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). Voraussetzung für die Ausübung des steuerlichen Wahlrechts ist gem. § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG, dass dies in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen wird. Darin sind nach § 5 Abs. 1 Satz 3 EStG der Tag der Anschaffung bzw. Herstellung, die AK bzw. HK, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen. Zur Dauerhaftigkeit einer Wertminderung von WG vgl. BMF vom 2.9.2016 (BStBl I 2016, 995). Danach liegt eine dauernde Wertminderung beim abnutzbaren AV insbesondere in folgenden Fällen vor:

• Wertminderung aus besonderem Anlass (z.B. Katastrophe, technischer Fortschritt),
• ohne besonderen Anlass, wenn der TW mindestens für die halbe Restnutzungdauer des WG unter dem planmäßigen Restbuchwert (= AK/HK abzüglich Abschreibung) liegt, weil z.B. ein allgemeiner Preisverfall durch ein Überangebot eingetreten ist.

Die Beweislast für den niedrigeren TW inkl. der Dauerhaftigkeit trägt der Stpfl.

Beispiel:

Lösung:

3.2.3. Bilanzansatz in den Folgejahren nach einer Teilwert-Abschreibung (Wertaufholungsgebot)

Nach einer TW-Abschreibung ist die AfA im Folgejahr neu zu berechnen. Der Restwert ist dabei auf die ggf. neu zu schätzende Restnutzungsdauer zu verteilen.

An jedem Bilanzstichtag, der einer TW-Abschreibung folgt, muss der gegenüber dem Regelwert (AK/HK abzüglich kumulierter Regelabschreibung) niedrigere Teilwert nachgewiesen werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG). Kann dieser Nachweis nicht erbracht werden oder ist der Teilwert gestiegen, so ist eine Zuschreibung max. bis zum Regelwert geboten (sog. »Striktes Wertaufholungsgebot«). Dies gilt gem. § 253 Abs. 5 HGB auch für die HB.

4. Nicht abnutzbares Anlagevermögen

4.1. Begriff

Als nicht abnutzbare WG kommen insbesondere in Betracht (R 6.1 Abs. 1 Satz 6 EStR):

• Grund und Boden,
• Beteiligungen (H 13 (1) [Beteiligungen] EStH) und andere Finanzanlagen wie
  • Anteile an Kapitalgesellschaften,
  • Anteile an Personengesellschaften,
  • Geldforderungen,
  • Wertpapiere,
• bestimmte immaterielle Wirtschaftsgüter wie z.B. der Domain-Name, das Brennrecht oder auch Fernverkehrskonzessionen.

4.2. Bewertung

4.2.1. Bewertungsmaßstäbe

Nicht abnutzbare WG des Anlagevermögens sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG grds. mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten gem. § 255 Abs. 1 bzw. 2 HGB zu bewerten (→ Anschaffungskosten, → Herstellungskosten). Abschreibungen (→ Abschreibung) sind nicht zulässig. Zur Abgrenzung von Herstellungs-, Anschaffungs- und Erhaltungsaufwendungen siehe R 21.1 EStR sowie das BMF-Schreiben vom 18.7.2003 (BStBl I 2003, 386). Zu den Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Grundstück siehe R 6.4 EStR und H 6.4 EStH. Der Regelwert des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG (AK/HK) bildet die Obergrenze für den Bilanzansatz (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG im Umkehrschluss). Dies lässt sich auch aus dem handelsrechtlichen Realisationsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB ableiten. Danach dürfen nicht entstandene Gewinne nicht ausgewiesen werden.

4.2.2. Teilwertabschreibung

Bei einer nicht dauernden Wertminderung besteht sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich ein Abschreibungsverbot (vgl. § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Zur Dauerhaftigkeit einer Wertminderung von WG vgl. BMF vom 2.9.2016 (BStBl I 2016, 995). Eine → Teilwertabschreibung ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG nur bei einer dauernden Wertminderung möglich. Die in § 253 Abs. 3 HGB normierte handelsrechtliche Abschreibungspflicht bei dauernder Wertminderung ist für das steuerrechtliche Wahlrecht unbeachtlich (vgl. § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). Voraussetzung für die Ausübung des steuerlichen Wahlrechts ist gem. § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG, dass dies in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen wird. Darin sind nach § 5 Abs. 1 Satz 3 EStG der Tag der Anschaffung bzw. Herstellung, die AK bzw. HK, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.

Zur → Teilwertabschreibung bei börsennotierten Aktien, die als Finanzanlage gehalten werden, vgl. BMF vom 2.9.2016 (BStBl I 2016, 995, Rn. 17 ff.) Bei einer im Anlagevermögen gehaltenen Forderung (z.B. Darlehensforderung gegen Tochtergesellschaft), die nicht verzinst wird, ist eine → Teilwertabschreibung wegen der Unverzinslichkeit nicht gerechtfertigt, auch wenn bei der Darlehensnehmerin die Rückzahlungsverpflichtung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG abzuzinsen ist (BFH Urteil vom 24.10.2012, I R 43/11, BStBl II 2013, 162). Das Erfordernis der Dauerhaftigkeit der Wertminderung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG bezieht sich nur auf den Teilwert des betreffenden WG, hier der Forderung auf Rückzahlung der Darlehenssumme, und nicht darauf, ob das der Anschaffung des WG zugrunde liegende Rechtsgeschäft wirtschaftlich vorteilhaft oder nachteilig für den Bilanzierenden ist.

4.2.3. Bilanzansatz in den Folgejahren nach einer Teilwert-Abschreibung (Wertaufholungsgebot)

An jedem Bilanzstichtag, der einer Teilwertabschreibung folgt, muss der gegenüber dem Regelwert niedrigere Teilwert nachgewiesen werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG). Kann dieser Nachweis nicht erbracht werden oder ist der Teilwert gestiegen, so ist eine Zuschreibung max. bis zur Bewertungsobergrenze der AK oder HK geboten (sog. »Striktes Wertaufholungsgebot«). Dies gilt gem. § 253 Abs. 5 HGB auch für die Handelsbilanz.

5. Wechsel zwischen Anlage- und Umlaufvermögen

Ein WG des Anlagevermögens, dessen Veräußerung beabsichtigt ist, bleibt so lange Anlagevermögen, wie sich seine bisherige Nutzung nicht ändert, auch wenn bereits vorbereitende Maßnahmen zu seiner Veräußerung getroffen worden sind. Bei Grundstücken des Anlagevermögens, die bis zu ihrer Veräußerung unverändert genutzt werden, ändert somit selbst eine zum Zwecke der Veräußerung vorgenommene Parzellierung des Grund und Bodens oder Aufteilung des Gebäudes in Eigentumswohnungen nicht die Zugehörigkeit zum Anlagevermögen (vgl. R 6.1 Abs. 1 EStR). Beschränkt sich der Veräußerer dagegen nicht auf die bloße Verkaufstätigkeit, sondern wirkt er an der Aufbereitung zum Bauland aktiv mit oder nimmt er darauf Einfluss, wechselt das Grundstück auch bei zunächst unveränderter Nutzung zum Umlaufvermögen (BFH Urteil vom 25.10.2001, IV R 47, 48/00, BStBl II 2002, 289). Umgekehrt muss ein WG des Umlaufvermögens dem Anlagevermögen zugeordnet und ggf. abgeschrieben werden, wenn z.B. Waren nicht mehr zum Verkauf stehen, sondern als Ausstellungsstück oder Vorführwagen beim Kfz-Händler genutzt werden.

6. Literaturhinweise

Schoor, Teilwertabschreibung und Wertaufholung, NWB 25/2015, 1865; Ronig, Zur Zulässigkeit von Teilwertabschreibungen, BBK 4/2015; Cremer, Außerplanmäßige Abschreibungen: Teilwert und beizulegender Wert – Bewertung des Vorratsvermögens nach der Subtraktions- und Formelmethode, NWB 13/2016, 13.

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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