Antragsveranlagungen zur Einkommensteuer.

Die Antragsveranlagung gibt dem Arbeitnehmer, der nicht schon aus anderen Gründen verpflichtet ist, eine Einkommensteuererklärung abzugeben, die Möglichkeit, dies freiwillig zu tun, um steuermindernde Aufwendungen auch außerhalb des Lohnsteuerverfahrens geltend zu machen.

1. Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG

1.1. Grundsätzliches

Besteht das Einkommen ganz oder teilweise aus Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, von denen ein Steuerabzug vorgenommen worden ist, wird eine Veranlagung nur unter den in § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 8 EStG genannten Voraussetzungen durchgeführt (→ Einkommensteuer-Veranlagungspflicht). Die Veranlagungsgründe sind in § 46 EStG abschließend aufgezählt. Unterbleibt eine Veranlagung endgültig, so gilt die Einkommensteuer, die auf die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit entfällt, für den Steuerpflichtigen durch den Lohnsteuerabzug als abgegolten (§ 46 Abs. 4 EStG).

Die Frist für die Antragsveranlagung beträgt vier Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres. Die Frist zur Abgabe der Einkommensteuererklärung 2014 endet also erst am 31.12.2018.

1.2. Die Subsidiarität des § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG

Die Antragsveranlagung gem. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG ist subsidiär. Sie ist deshalb nicht möglich, wenn der Stpfl. bereits nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 7 EStG von Amts wegen zu veranlagen ist. Erfolgt weder eine Pflichtveranlagung noch eine Antragsveranlagung durch das Finanzamt, so gilt die Einkommensteuer, die auf die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit entfällt, für den Stpfl. durch den Lohnsteuerabzug als abgegolten, soweit er nicht für zu wenig erhobene Lohnsteuer in Anspruch genommen werden kann; vgl. § 46 Abs. 4 EStG.

In der Regel betrifft die Antragsveranlagung diejenigen Fälle, in denen der Stpfl. eine Steuererstattung erwarten wird. Stellt der Stpfl. fest, dass eine Antragsveranlagung zu einer Steuernachzahlung führt, so kann er grds. seinen Antrag zurücknehmen. Die Rücknahme muss aber verfahrensrechtlich zulässig sein (also bis zur Bestandskraft im Rahmen eines Einspruchs). Außerdem führt eine Rücknahme dann nicht zum Ziel, wenn das FA im Antragsverfahren feststellt, dass eine Pflichtveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 7 EStG vorliegt.

Ein Antrag des Stpfl. nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG ist nicht erforderlich, wenn das FA das Veranlagungsverfahren von sich aus bereits durchgeführt hat und die ESt durch Erlass eines Steuerbescheids (§ 155 Abs. 1 AO) festgesetzt hat. Dies gilt jedenfalls dann, wenn bei Erlass des Steuerbescheids aus der insoweit maßgeblichen Sicht des FA die Voraussetzungen für eine Veranlagung von Amts wegen vorlagen (BFH Urteil vom 22.5.2006, VI R 15/05, BStBl II 2006, 912).

Beispiel:

Lösung:

Zusammenfassung:

§ 46 EStG enthält keine Rechtsgrundlage für die Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide. Ist über den Einkommensteueranspruch bereits durch bestandskräftigen Bescheid entschieden worden, vermag auch ein fristgerechter Antrag auf Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG keine erneute Entscheidung über diesen Anspruch herbeizuführen (BFH Urteil vom 22.5.2006, VI R 17/05, BStBl II 2006, 806). Der Stpfl. hat das nachträgliche Bekanntwerden der steuermindernden Tatsachen grob verschuldet. Grobes Verschulden i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ist Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit. Grobe Fahrlässigkeit ist anzunehmen, wenn der Stpfl. die ihm nach seinen persönlichen Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt.

Mit Urteil vom 26.3.2013 (VI R 22/11, BStBl II 2013, 631) hat der BFH entschieden, dass unter der Summe der Einkünfte bei der Antragsveranlagung derjenige Saldo zu verstehen ist, der sich unter Berücksichtigung der horizontalen und vertikalen Verlustverrechnung ergibt. Die Klägerin erklärte in der Einkommensteuererklärung 2005 neben Einkünfte aus § 19 EStG u.a. Einkünfte aus der Vermietung einer 1999 erworbenen Eigentumswohnung sowie Einkünfte aus einem Immobilienfonds. Aus der Veräußerung der Wohnung resultierte ein Veräußerungsverlust nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Erklärung führte zu einer Steuernachzahlung. Das Finanzamt setzte die sonstigen Einkünfte mit 0 € an, da es sich bei dem Verlust um einen nicht ausgleichsfähigen Verlust nach § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG handelte, und stellte einen verbleibenden Verlustvortrag fest. Mit dem Einspruch beabsichtigte die Klägerin die Rücknahme des Antrags auf Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG, weil es statt der erwarteten Steuererstattung nunmehr zu einer Nachzahlung gekommen sei. Der BFH vertrat hierzu die Auffassung, wonach die Voraussetzungen für eine Pflichtveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG vorlagen. Eine Pflichtveranlagung wird durchgeführt, wenn die positive Summe der Einkünfte, die nicht dem Steuerabzug vom Arbeitslohn zu unterwerfen sind, vermindert um die darauf entfallenden Beträge nach § 13 Abs. 3 sowie § 24a EStG, mehr als 410 € betragen. Der Begriff Summe der Einkünfte sei dem Grunde und der Höhe nach einheitlich nach den §§ 2–24 EStG zu bestimmen. Wegen der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 23 Abs. 3 EStG und des Fehlens verrechenbarer positiver Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Streitjahr sei der Veräußerungsverlust aus § 23 EStG nicht in die Berechnung der Summe der Einkünfte einzubeziehen.

Die Verlustverrechnung auf Einkunftsebene nach § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG ist auch i.R.d. § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG zu berücksichtigen; vgl. FG Köln vom 24.3.2015, 12 K 1964/12 zur alten Rechtslage: Zwischen den Beteiligten war streitig, ob bei der Ermittlung der nicht dem Steuerabzug vom Arbeitslohn unterliegenden, positiven Einkünfte i.S.d. § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG ein Verlustabzug für private Veräußerungsgeschäfte i.S.d. § 23 Abs. 3 EStG zu berücksichtigen und dementsprechend eine Pflicht- oder eine Antragsveranlagung zur Einkommensteuer 2006 vorzunehmen ist.

Fordert die Finanzbehörde den Steuerpflichtigen zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung auf, so ist er gem. § 149 Abs. 1 Satz 2 AO hierzu gesetzlich verpflichtet mit der Folge, dass sich der Beginn der Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO richtet. Eine Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärung liegt auch dann vor, wenn das FA zusätzlich ausführt, der Steuerpflichtige möge das Schreiben mit einem entsprechenden Hinweis zurücksenden, falls er seiner Auffassung nach nicht zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet sei (BFH Urteil vom 4.10.2017, VI R 53/15, BStBl II 2018, 123). Vorliegend stellt das Schreiben des FA vom 20.9.2007 eine Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung in Form eines Verwaltungsakts dar: Der Kläger wird darin unter Setzung eines Termins unmissverständlich aufgefordert, die Steuererklärung für 2006 einzureichen. Das FA weist zudem darauf hin, dass es berechtigt sei, zu Zwangsmitteln zu greifen, sollte die Steuererklärung bis zum genannten Termin nicht vorliegen. Damit gibt die Behörde zu erkennen, dass sie sich für berechtigt hält, die Abgabe der angeforderten Steuererklärung mit den Mitteln des Verwaltungszwangs durchzusetzen. Aus dem Fehlen einer Begründung bzw. einer Rechtsbehelfsbelehrung kann nicht geschlossen werden, dass keine Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung i.S.d. § 149 Abs. 1 Satz 2 AO vorliegt (vgl. BFH Beschluss vom 16.2.2012, II B 99/11). Da der Kläger für das Streitjahr 2006 zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung verpflichtet war, war die vierjährige Verjährungsfrist infolge der Anlaufhemmung nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO bei Einreichung der Steuererklärung im Dezember 2011 noch nicht abgelaufen.

1.3. Antragsfrist

1.3.1. Aufhebung der bisherigen Zweijahresfrist

§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG regelte bisher, dass der Antrag auf Durchführung einer ESt-Veranlagung bis zum Ablauf des auf den Veranlagungszeitraum folgenden zweiten Kj. durch Abgabe einer ESt-Erklärung zu stellen ist. Durch das JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) ist die zweijährige Antragsfrist aufgehoben worden. Nach § 52 Abs. 55j Satz 2 EStG ist diese Änderung erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2005 anzuwenden. Darüber hinaus ist sie für Veranlagungszeiträume vor 2005 anzuwenden, wenn der Antrag auf Veranlagung bis zum 28.12.2007 (Tag der Verkündigung des JStG 2008 im BGBl) beim FA eingegangen ist und über den Antrag am 28.12.2007 noch nicht bestandskräftig entschieden worden ist. Die Neuregelung gilt somit nicht für Fälle, in denen der Antrag auf Veranlagung für einen Veranlagungszeitraum vor 2005 erst nach dem 28.12.2007 beim FA eingeht.

Hat das FA einen Antrag auf ESt-Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG bereits abgelehnt, weil der Antrag nach Ablauf der bisherigen Zweijahresfrist eingegangen ist, und stellt der Stpfl. nach Bestandskraft des Ablehnungsbescheids einen erneuten Antrag, kann diesem nicht entsprochen werden, da § 52 Abs. 55j Satz 2 EStG ausdrücklich regelt, dass § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG für Veranlagungszeiträume vor 2005 nur anzuwenden ist, wenn über einen Antrag auf Veranlagung zur ESt am Tag der Verkündung des JStG 2008 (28.12.2007) noch nicht bestandskräftig entschieden ist (s.a. Kurzinformation OFD Münster Nr. 1/2008 vom 2.1.2008, ohne Fundstelle).

Gegen diese Verwaltungsauffassung hat der BFH mit Urteil vom 12.11.2009 (VI R 1/09, BStBl II 2010, 406) entschieden, dass ein Stpfl., der ausschließlich Arbeitslohn bezieht und den Antrag auf Veranlagung für Veranlagungszeiträume vor 2005 erst nach dem 28.12.2007 stellt – soweit Verjährungsfristen nicht entgegensteht –, zu veranlagen ist. S.a. OFD Frankfurt a.M. vom 12.7.2012, S 2270 A – 11 – St 216.

Ist jedoch bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit über einen Antrag auf Veranlagung zur Einkommensteuer bereits vor dem 28.12.2007 bestandskräftig abschlägig entschieden worden, kommt eine Veranlagung weder nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.d.F. des JStG 2007 noch gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8 i.d.F. des JStG 2008 in Betracht (BFH Urteil vom 9.2.2012, VI R 34/11).

1.3.2. Verfassungsmäßigkeit der Antragsfrist und Anwendung der Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO

Mit Beschlüssen vom 22.5.2006 (VI R 49/04, BStBl II 2006, 808 und VI R 46/05, BStBl II 2006, 820) hat der BFH dem BVerfG die Frage zur Entscheidung vorgelegt, ob die bisherige Zweijahresfrist des § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG verfassungsgemäß ist (2 BvL 56/06). Im Vorlagefall hatte der Stpfl., der ausschließlich Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit bezogen hatte, die ESt-Erklärung für das Jahr 1996 erst in 2002, also nach Ablauf der vierjährigen Festsetzungsfrist eingereicht. Unter III Nr. 2 des Beschlusses VI R 46/05 führt der BFH aus, Stpfl., die von Amts wegen zu veranlagen seien, könnten die Durchführung einer Veranlagung noch bis zum Ablauf des auf den Veranlagungszeitraum folgenden siebten Kj. erreichen, da neben der vierjährigen Festsetzungsfrist auch die höchstens drei Jahre dauernde Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO zu berücksichtigen sei. Dagegen könne der Antrag auf Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG i.d.F. vor dem JStG 2008 nur innerhalb von zwei Jahren nach Ablauf des Veranlagungszeitraums gestellt werden. Diese Ungleichbehandlung sei nicht gerechtfertigt.

In o.g. Verfahren wurde der Kläger zwischenzeitlich klaglos gestellt.

Das FG Rheinland-Pfalz hat mit Urteil vom 11.12.2008 (6 K 1801/08, EFG 2009, 413) entschieden, dass für einen Stpfl., der ausschließlich Arbeitslohn bezogen hatte und den Antrag auf Veranlagung für 2004 erst im Februar 2008 und damit nach dem 28.12.2007 stellte, weiterhin gem. § 52 Abs. 55j EStG die zweijährige Frist des § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG galt.

Gegen dieses Urteil wurde Revision eingelegt. Mit Urteil vom 12.11.2009 (VI R 1/09, BStBl II 2010, 406) hat der BFH entschieden, dass der Klage stattzugeben sei. Entsprechende Fälle, die bisher von der Bearbeitung zurückgestellt wurden, seien in diesem Sinne zu erledigen; ruhende Einspruchsverfahren können erledigt werden – so die Vfg. der OFD Frankfurt a.M. vom 12.7.2012, S 2270 A – 11 – St 216.

Die OFD Frankfurt weist in der o.g. Vfg. vom 12.7.2012 ausdrücklich darauf hin, dass das BFH-Urteil vom 12.11.2009 keine Ausführungen zur Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO enthält.

Zur Frage, ob die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO auch für Fälle der Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG gilt, nimmt die OFD Frankfurt in der o.g. Vfg. vom 12.7.2012 wie folgt Stellung:

Der Anlauf der Festsetzungsfrist wird nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO immer dann gehemmt, wenn eine Verpflichtung des Stpfl. zur Einreichung einer Steuererklärung oder -anmeldung oder zur Erstattung einer Anzeige besteht. Diese Verpflichtung kann sich unmittelbar aus dem Gesetz oder aus einer Aufforderung der Finanzbehörde ergeben. Ist der Stpfl. nur berechtigt, nicht jedoch verpflichtet, eine Steuererklärung abzugeben, wie z.B. bei der Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG, bleibt es für den Beginn der Festsetzungsfrist bei der Grundregel des § 170 Abs. 1 AO. Diese Auffassung ist nunmehr höchstrichterliche bestätigt. Der BFH hat mit Urteilen vom 14.4.2011 (VI R 53/10, VI R 77/10, VI R 82/10 (NV) und VI R 86/10 (NV)) und 6.10.2011 (VI R 17/11) entschieden, dass bei einer Antragsveranlagung die dreijährige Anlaufhemmung nicht in Betracht kommt und damit im Ergebnis keine siebenjährige Festsetzungsfrist gilt. Der BFH stellt erneut klar, dass die Festsetzungsfrist nicht nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO gehemmt wird, wenn keine Steuererklärung einzureichen ist. Auch bestehen keine gleichheitsrechtlichen Bedenken gegen eine unterschiedliche Behandlung zwischen Pflicht- und Antragsveranlagung, da Art. 3 Abs. 1 GG lediglich nach der Gleichbehandlung nämlicher Sachverhalte verlangt. Zwischen Pflicht- und Antragsveranlagung bestehen jedoch Sachunterschiede, die eine unterschiedliche Behandlung im Hinblick auf eine Anlaufhemmung rechtfertigen. Die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO soll nach Rspr. des BFH verhindern, dass durch eine späte Einreichung der Steuererklärung die der Finanzbehörde zur Verfügung stehende Bearbeitungszeit verkürzt wird. Das Urteil VI R 53/10 wurde zwischenzeitlich im BStBl II 2011, 746 veröffentlicht und ist daher über den entschiedenen Fall hinaus allgemein anzuwenden.

Im Übrigen hat das Bundesverfassungsgericht eine hiergegen gerichtete Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen (Beschluss vom 18.9.2013, 1 BvR 924/12).

Im Fall einer Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG i.d.F. des JStG 2008 kommt § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nicht zur Anwendung; siehe hierzu BFH vom 18.10.2012, VI R 16/11.

Die Anlaufhemmung greift auch dann nicht, wenn eine behördliche Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung dem Stpfl. erst nach dem Ablauf der Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 AO zugeht oder eine die Pflichtveranlagung begründende Steuererklärung erst nach dem Ablauf der Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 AO abgegeben wird (BFH Urteil vom 28.3.2012, VI R 68/10, BStBl II 2012, 711).

1.3.3. Ablauf der Festsetzungsfrist bei der Antragsveranlagung

Mit Urteil vom 20.1.2016 (VI R 14/15, BStBl II 2016, 380) hat der BFH entschieden, dass die Festsetzungsfrist erst mit dem Ablauf des nächstfolgenden Werktags (2.1. des Folgejahres) endet, wenn ihr Ende auf einen Sonntag, einen gesetzlichen Feiertag oder einen Sonnabend fällt. Der Kläger erzielte als Offizier im Streitjahr (2007) ausschließlich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Seine Einkommensteuererklärung 2007 ging am Montag, den 2.1. 2012, beim Finanzamt ein. Seinen Hauptwohnsitz hatte er in A und seinen Nebenwohnsitz in B. Das Finanzamt lehnte die Durchführung der Antragsveranlagung mit der Begründung ab, dass die Einkommensteuererklärung des Klägers erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist am 31.12.2011 eingegangen sei. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Auf die Revision des Klägers hat der BFH die angefochtene Vorentscheidung aufgehoben und der Klage stattgegeben. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz sei der Kläger zur Einkommensteuer für 2007 zu veranlagen. Denn er habe seine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr und damit den Antrag auf Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG »rechtzeitig« gestellt. Gem. § 108 Abs. 3 AO ende, wenn das Ende einer Frist auf einen Sonntag, einen gesetzlichen Feiertag oder einen Sonnabend falle, die Frist mit dem Ablauf des nächstfolgenden Werktags. Maßgebend für die Auslegung des § 108 AO sei nach Abs. 1 der Vorschrift der Fristbegriff des Bürgerlichen Rechts, § 108 Abs. 3 AO erfasse demnach alle Arten von Fristen. Der Zweck des § 193 BGB, die Sonn- und Feiertagsruhe zu wahren und die in Wirtschaft und öffentlicher Verwaltung übliche Fünftagewoche zu berücksichtigen, werde mithin durch § 108 Abs. 3 AO auf alle Arten von Fristen und damit auch die Festsetzungsfrist erstreckt. Im Streitfall sei das Ende der Festsetzungsfrist (31.12.2011) auf einen Sonnabend gefallen. In einem solchen Fall ende die Festsetzungsfrist nicht mit Ablauf des 31.12., sondern nach § 108 Abs. 3 AO erst mit Ablauf des nächsten Werktags und hier damit am 2.1.2012. Folglich habe der Kläger vorliegend die Festsetzungsfrist für 2007 gewahrt.

Sollte die Frist versäumt sein, wäre § 110 AO zu prüfen: Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand kommt nach § 110 AO in Betracht, wenn ein Steuerpflichtiger ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Auf Antrag ist ihm dann Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Unstreitig handelt es sich bei der Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO um eine gesetzliche Frist. Sie gehört aber als vielmehr uneigentliche gesetzliche Frist nicht zu den wiedereinsetzungsfähigen Fristen i.S.d. § 110 AO. Zwar gehört die Antragsfrist bei einer Antragsveranlagung gem. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG zu den wiedereinsetzungsfähigen Fristen, eine Wiedereinsetzung in eine Antragsfrist ist nach Ansicht des BFH allerdings ausgeschlossen, wenn mit dem Fristablauf (bezogen auf die Antragsfrist) zugleich Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Folglich ist die Frage des Verschuldens i.S.d. § 110 Abs. 1 AO bei einem Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand und entsprechend vorgetragenen entschuldbaren Gründen nicht klärungsbedürftig, da hier schon gar keine wiedereinsetzungsfähige Frist vorliegt und damit eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gem. § 110 AO bereits dem Grunde nach schon nicht in Betracht kommt.

Der Einwurf einer Steuererklärung (hier eines Antrags auf Veranlagung zur ESt nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG) am letzten Tag der Antragsfrist ist auch dann fristwahrend und führt zur Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3 AO, wenn die Erklärung bei einem unzuständigen FA abgegeben wird; vgl. FG Köln vom 23.5.2017, 1 K 1638/14; das Revisionsverfahren wird unter dem Aktenzeichen VI R 38/17 beim BFH geführt.

1.4. Form des Antrages

Der Antrag auf Veranlagung ist durch Abgabe einer ESt-Erklärung zu stellen (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG).

Das Formerfordernis hat den Zweck, den Antrag auf Veranlagung eindeutig zum Ausdruck zu bringen (BFH-Beschluss vom 22.5.2006, VI R 49/04, BStBl II 2006, 808). Das EStG enthält keine Definition des Begriffs der ESt-Erklärung (→ Steuererklärung). Im Schrifttum wird einhellig die Meinung vertreten, der durch Abgabe einer ESt-Erklärung zu stellende Veranlagungsantrag müsse den für die ESt-Erklärung maßgeblichen Formvorschriften des § 150 AO und des § 25 Abs. 3 EStG genügen; ansonsten sei der Antrag nicht wirksam gestellt (Schmidt/Glanegger, § 46 Rz. 86). Auch nach der Rechtsprechung des BFH verknüpft § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG die Wirksamkeit des Antrags auf Veranlagung mit den Anforderungen an eine formal wirksame ESt-Erklärung. Liegt eine ordnungsgemäße ESt-Erklärung vor, ist die Finanzbehörde verpflichtet, die ESt-Veranlagung durchzuführen. Fehlt es daran, so ist der Antrag nicht wirksam gestellt (BFH Urteile vom 7.11.1997, VI R 45/97, BStBl II 1998, 54; vom 18.8.1998, VII R 114/97, BStBl II 1999, 84; vom 10.4.2002, VI R 66/98, BStBl II 2002, 455 und vom 22.5.2006, VI R 15/05, BStBl II 2006, 912). Die Steuererklärung ist eine formalisierte Auskunft des Stpfl. oder seines Vertreters, die dem FA die Festsetzung der Steuer oder die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ermöglichen soll und in der Regel zum Erlass eines Steuerbescheides führt (BFH Urteile vom 2.7.1986, I R 70/83, BFH/NV 1987, 704, und vom 14.1.1998, X R 84/95, BStBl II 1999, 203). Ein Stpfl. hat eine Steuererklärung ordnungsgemäß abgegeben, wenn er dem FA die gesetzlich formalisierte Auskunft über den Besteuerungstatbestand und seine Bemessungsgrundlage in einer Weise erteilt, dass dieses die Steuer festsetzen bzw. die Besteuerungsgrundlagen feststellen kann. Durch die Abgabe der Steuererklärung wirkt der Stpfl. bei der Ermittlung des Sachverhalts mit (vgl. § 90 Abs. 1 Satz 1 AO), indem er der Finanzbehörde die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen offenlegt und auf diese Weise die Sachverhaltsbasis für das Veranlagungsverfahren schafft. Nur wenn der Stpfl. dieser Mitwirkungspflicht nachkommt, kann die Finanzbehörde das reguläre Veranlagungsverfahren einleiten, indem sie die ihr vom Stpfl. mitgeteilten Tatsachen auf ihre Vollständigkeit und Richtigkeit überprüft. Die Rechtsprechung des BFH hat bereits für einen wirksamen Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich verlangt, dass der ArbN dem FA nach amtlichem Vordruck innerhalb der Antragsfrist nicht nur die erforderlichen Personalangaben macht, sondern auch zumindest den Bruttoarbeitslohn und die einbehaltene LSt mitteilt (BFH Urteile vom 15.3.1974, VI R 108/71, BStBl II 1974, 590 und vom 10.7.1987, VI R 160/86, BStBl II 1987, 827).

Eine Einkommensteuererklärung ist auch dann »nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck« abgegeben, wenn ein – auch einseitig – privat gedruckter oder fotokopierter Vordruck verwendet wird, der dem amtlichen Muster entspricht (BFH Urteil vom 22.5.2006, VI R 15/02, BStBl II 2007, 2).

Der eingereichte Mantelbogen nebst Anlage N ist keine wirksame ESt-Erklärung. Denn mit den dort gemachten Angaben hat der Stpfl. dem FA keine Auskunft über die Besteuerungsgrundlagen in einer Weise erteilt, die es dem FA ermöglicht hätte, die ESt festzusetzen. Insbesondere hat der Stpfl. damit keinerlei Angaben zur Höhe der von ihm nur dem Grunde nach erklärten Einkünfte gemacht. Damit hat der Stpfl. keine hinreichende Sachverhaltsbasis für die Durchführung eines regulären Veranlagungsverfahrens geschaffen. Zwar muss eine ESt-Erklärung nicht alle materiell-rechtlichen Angaben enthalten, damit der Antrag auf Veranlagung wirksam gestellt ist. Vielmehr ist die Abgabe einer Steuererklärung losgelöst von ihrer inhaltlichen Richtigkeit oder Vollständigkeit zu beurteilen. Fehlen jedoch sämtliche Angaben zur Höhe der im Veranlagungszeitraum vom Stpfl. bezogenen Einkünfte, liegt keine wirksame ESt-Erklärung vor. Denn das FA könnte auf einer solchen Grundlage die Steuer nur im Wege einer Schätzung nach § 162 AO festsetzen. Dies entspricht jedoch nicht dem vom Gesetzgeber mit der Abgabe einer Steuererklärung verfolgten Zweck. Es würde auch dem Sinn der Antragsveranlagung, Steuerübererhebungen durch den Lohnsteuerabzug entgegenzuwirken, zuwiderlaufen.

Mit Urteil vom 8.10.2014, VI R 82/13, hat der BFH entschieden, dass eine Einkommensteuererklärung auch wirksam per Fax an das Finanzamt übermittelt werden kann. Es ist nicht erforderlich, dass der Steuerpflichtige den Inhalt der Einkommensteuererklärung tatsächlich in vollem Umfang zur Kenntnis genommen hat. In dem Streitfall übermittelte die Steuerberaterin der Klägerin dem Beklagten und Revisionskläger für das Streitjahr über das ELSTER-Portal ohne Zertifizierung eine Einkommensteuererklärung für die Klägerin. Am 30.12.2011 ging beim FA die hierzu gehörende komprimierte Einkommensteuererklärung ein. Die erste Seite (Deckblatt) dieser Erklärung war eine Telekopie (Fax) mit telekopierter Unterschrift der Klägerin. Vor Einreichung der Steuererklärung hatte sich die Klägerin, die urlaubsbedingt ortsabwesend war, in einem Telefonat mit ihrer Steuerberaterin über den Inhalt der Erklärung und die darin angesetzten Beträge ausgetauscht. Ohne die Erklärung in körperlicher Form gesehen zu haben, hatte sie sich im Anschluss an dieses Telefonat mit der Einreichung der Erklärung beim FA einverstanden erklärt und zu diesem Zweck das ihr daraufhin zugefaxte Deckblatt der Erklärung unterschrieben. Das war dem BFH ausreichend. Das Urteil führt somit zu einer wesentlichen Erleichterung bei Übermittlung von Steuererklärungen, die oft erst kurz vor Fristablauf verschickt werden können. Die Ausführungen des BFH zum Zweck des Erfordernisses der eigenhändigen Unterschrift überzeugen; sie sollten gleichermaßen für die Unterschrift auf einem gescannten und elektronisch versandten PDF-Dokument gelten.

Bei elektronischer Abgabe der Steuererklärung ist Folgendes zu beachten: Bei der Abgabe einer elektronischen Einkommensteuererklärung in komprimierter Form handelt es sich nur um ein hybrides Verschlüsselungsverfahren zwischen elektronischer und schriftlicher Steuererklärung. Eine ordnungsgemäße Steuererklärung i.S.d. § 150 AO liegt daher erst in dem Zeitpunkt vor, in dem die komprimierte (unterschriebene) Steuererklärung mit der für den Übermittlungsvorgang vergebenen Telenummer beim Finanzamt eingeht. Hingegen ist im Fall der Abgabe einer elektronischen Einkommensteuererklärung im authentifizierten Verfahren die rein elektronische Übermittlung ausreichend. Zu diesem Zeitpunkt liegt bereits eine ordnungsgemäße Steuererklärung i.S.d. § 150 AO vor.

Allein die Übermittlung der für die Einkommensteuererklärung relevanten Angaben unter Verwendung des Programms »ElsterFormular« im Wege der Datenfernübertragung über das Internet reicht für einen fristwahrenden Antrag auf Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG nicht aus. Wird für die Übermittlung der elektronischen Steuererklärung ein Zugang ohne elektronische Authentifizierung genutzt, gilt die elektronische Steuererklärung erst mit Eingang des unterschriebenen komprimierten Vordrucks als zugegangen, da eine Bearbeitung der Daten durch die Finanzbehörden erst mit der Kenntnis der Telenummer möglich ist. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand scheidet aus, wenn der Stpfl. davon ausgehen muss, dass bei der Abgabe der Steuererklärung im Wege der Datenfernübertragung über das Internet keine geringeren Anforderungen gelten als bei der Abgabe der Einkommensteuererklärung in Papierform; vgl. FG Baden-Württemberg vom 17.8.2015, 9 K 2505/14.

2. Veranlagung zur Anrechnung von Kapitalertragsteuer auf die Steuerschuld

2.1. Antragsveranlagung nach § 32d Abs. 4 EStG

Hat der ArbN Kapitalerträge bezogen, die dem KapESt-Abzug unterlegen haben, ist die ESt grundsätzlich mit dem KapESt-Abzug abgegolten (§ 43 Abs. 5 EStG). Die Kapitalerträge sind nach § 2 Abs. 5b EStG nicht in die Summe der Einkünfte einzubeziehen. Eine Pflichtveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG findet in diesen Fällen nicht statt.

Für Kapitalerträge, die dem Steuerabzug unterlegen haben, kann nach § 32d Abs. 4 EStG die Veranlagung beantragt werden (Antragsveranlagung). Grundsätzlich werden die steuerabgegoltenen Kapitalerträge bei der Veranlagung nicht weiter berücksichtigt. Die Antragsveranlagung des § 32d Abs. 4 EStG eröffnet die Möglichkeit für die Berücksichtigung besonderer steuermindernder Umstände, die sich beim KapESt-Abzug nicht ausgewirkt haben. Es bleibt bei der Anwendung des Abgeltungsteuersatzes; ein Werbungskostenabzug ist bis auf den Sparer-Pauschbetrag nicht möglich. Es gelten die besonderen Verlustberücksichtigungsvorschriften gem. § 20 Abs. 6 EStG (→ Abgeltungsteuer).

Durch die Möglichkeit einer Wahlveranlagung erhält der Stpfl. das Recht, den Steuereinbehalt dem Grund oder der Höhe nach überprüfen zu lassen. Der entsprechende Antrag kann bis zur Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheides gestellt werden.

Wird für Kapitalerträge, die dem Steuerabzug unterlegen haben, die Veranlagung beantragt, so erhöht sich die tarifliche ESt um die nach § 32d Abs. 1 EStG ermittelte Abgeltungsteuer. Die einbehaltene KapESt wird in diesen Fällen nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG auf die ESt angerechnet.

Mit Urteil vom 29.8.2017, VIII R 23/15, hat der BFH entschieden, dass § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG der depotübergreifenden Verrechnung von Altverlusten i.S.d. § 23 EStG in der bis zum 31.12.2008 geltenden Fassung (EStG a.F.) bei der (Antrags-)Veranlagung gem. § 32d Abs. 4 EStG nicht entgegensteht, da die depotbezogenen unterjährigen Verlustverrechnungen der auszahlenden Stelle i.S.d. § 43a Abs. 3 EStG zwar vorrangig, aber nicht endgültig sind. Die depotübergreifende Verrechnung von Altverlusten i.S.d. § 23 EStG a.F. ist auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten. Auch die Regelung des § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG steht der Verlustverrechnung nicht entgegen. Die Entscheidung, die sich gegen die Verwaltungsauffassung wendet, ist von erheblicher Bedeutung für die Verrechnung von Altverlusten nach § 23 EStG aus der Zeit vor 2009, wenn der Steuerpflichtige Depots bei mehreren Kreditinstituten unterhält. Es ist zu prüfen, inwieweit die Steuerfestsetzungen für die Vorjahre verfahrensrechtlich noch aufgegriffen werden können.

Der Antrag auf Einbeziehung der Kapitalerträge in die Einkommensteuerveranlagung nach § 32d Abs. 4 EStG (sog. Antragsveranlagung) stellt ein unbefristetes Veranlagungswahlrecht dar (Bestätigung der BFH-Rspr). Der Antrag nach § 32d Abs. 4 EStG kann zeitlich auch nach der Abgabe der Einkommensteuererklärung gestellt werden, sofern die Steuerfestsetzung zu diesem Zeitpunkt verfahrensrechtlich noch änderbar ist. Bei der Entscheidung, ob die nachträglich bekanntgewordene Tatsache der Erzielung von Einkünften aus KapVerm zu einer höheren (§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder einer niedrigeren (§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO) Steuer führt, ist nicht nur die festgesetzte Einkommensteuer, sondern auch die durch den Abzug vom Kapitalertrag abgegoltene Einkommensteuer in den Vergleich einzubeziehen; vgl. BFH vom 21.8.2019, X R 16/17.

2.2. Antragsveranlagung nach § 32d Abs. 6 EStG

Für alle Kapitalerträge kann nach § 32d Abs. 6 EStG die Günstigerprüfung beantragt werden. Die nach § 20 EStG ermittelten Einkünfte aus Kapitalvermögen sind abweichend von § 32d i.V.m. § 2 Abs. 5b EStG in der Summe der Einkünfte, und somit auch im zu versteuernden Einkommen zu berücksichtigen. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen sind somit der tariflichen ESt zu unterwerfen. Die Einbeziehung der Einkünfte aus Kapitalvermögen in die allgemeine Veranlagung ist günstiger, wenn die sich daraus ergebende ESt einschließlich Zuschlagsteuern niedriger ist als die Summe aus ESt nach § 32d EStG und aus der ESt ohne Kapitaleinkünfte (→ Abgeltungsteuer). Der Antrag auf Günstigerprüfung kann bis zur Unanfechtbarkeit des betreffenden Einkommensteuerbescheides gestellt werden.

Ab VZ 2014 erfolgt kein Härteausgleich mehr auf Kapitalerträge, die nach § 32d Abs. 6 EStG der tariflichen Einkommensteuer unterworfen werden. Ziel von § 46 Abs. 3 EStG und § 46 Abs. 5 EStG i.V.m. § 70 EStDV ist es, in bestimmten Fällen geringfügige Nebeneinkünfte, die Personen mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit beziehen, durch Abzug eines Härteausgleichsbetrags nicht zu erfassen. Diese Nichterfassung von »Bagatell-Nebeneinkünften« hat nach Auffassung des Bundesrats im Bereich der Kapitaleinkünfte zu dem Ergebnis geführt, dass in Fällen der Günstigerprüfung (§ 32d Abs. 6 EStG) Einkünfte bei der Veranlagung außer Ansatz bleiben, die eigentlich mit dem Ziel eines steuerlich günstigeren Ergebnisses einbezogen werden sollen. Es sind zusätzliche Anreize für eine Günstigerprüfung zur Abgeltungsteuer und faktisch ein zweiter Sparer-Freibetrag für Arbeitnehmer entstanden (vgl. BR-Drs. 184/1/14). Mit der ab dem Veranlagungszeitraum 2014 anzuwendenden Änderung von § 46 Abs. 3 Satz 1 EStG durch Art. 2 Nr. 30 Buchst. b des sog. KroatienAnpG von 25.7.2014 (BGBl I 2014, 1266) sowie der Neufassung von § 70 Abs. 1 Satz 1 EStDV durch Art. 24 Nr. 1 desselben Gesetzes sollen diese Anreize abgeschafft werden. Der Anwendungsbereich für den Härteausgleich wurde dahingehend eingeschränkt, dass einkommensteuerpflichtige Einkünfte vorliegen müssen, von denen der Steuerabzug vom Arbeitslohn nicht vorgenommen worden ist »und die nicht nach § 32d Abs. 6 EStG der tariflichen Einkommensteuer unterworfen wurden«.

Der Veranlagungsantrag kann nur bis zur Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheids gestellt werden bzw. solange eine Änderung nach den Vorschriften der AO (z.B. § 164 Abs. 2 AO) oder den Einzelsteuergesetzen möglich ist.

Eine Änderung aufgrund neuer Tatsachen kommt nur nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO in Betracht. Bei einem steuerlich beratenen Steuerpflichtigen wird die Änderung regelmäßig am »groben Verschulden« scheitern. Mit Urteil vom 12.5.2015 (VIII R 14/13, BStBl II 2015, 809) entschied der BFH, dass der zeitlich unbefristete Antrag auf Günstigerprüfung gem. § 32d Abs. 6 EStG nach der Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheids nur dann zu einer Änderung der Einkommensteuerfestsetzung führen kann, wenn die Voraussetzungen einer Änderungsvorschrift erfüllt sind. Führt die Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG insgesamt zu einer niedrigeren Einkommensteuer, kommt eine Änderung des Bescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nur dann in Betracht, wenn den Steuerpflichtigen an dem nachträglichen Bekanntwerden der abgegolten besteuerten Kapitaleinkünfte kein grobes Verschulden trifft. Weder der Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG noch die Vorlage einer Steuerbescheinigung sind ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

Sind Einkünfte aus der Ausschüttung einer KapGes, deren Beteiligung der Stpfl. im Privatvermögen hält, aufgrund eines Antrags auf Günstigerprüfung gem. § 32d Abs. 6 EStG den tariflich zu besteuernden Einkünften hinzuzurechnen, findet die anteilige (40 %-ige) Steuerbefreiung gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG keine Anwendung. Sowohl die Unkenntnis des Antragsrechts gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG als auch die Unkenntnis, einen solchen Antrag neben einem Antrag auf Günstigerprüfung stellen zu können bzw. zu müssen, können bei einem nicht fachkundig beratenen Stpfl. unverschuldet sein und zur Wiedereinsetzung in die Antragsfrist gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG berechtigen. Dies kann selbst dann gelten, wenn die in Bezug auf die Antragsrechte unzureichende Anleitung zur Anlage KAP bei Anfertigung der Steuererklärung nicht vollständig gelesen wurde; vgl. BFH vom 29.8.2017, VIII R 33/15, BStBl II 2018, 69.

3. Literaturhinweise

Hillmoth, Pflicht- und Antrags-, getrennte und Zusammenveranlagung, INF 2004, 255; Hollatz, Antragsveranlagung gem. § 46 EStG als Auslaufmodell, NWB Fach 6, 4733; Spatschek u.a., Arbeitnehmerveranlagung – Die zweijährige Antragsfrist nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG auf dem verfassungsrechtlichen Prüfstand, DStR 2006, 2199; Bergan u.a., Das Ende der Antragsveranlagung? – Die neue Ansicht des BFH zur Ausschlussfrist des § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG, DStR 2006, 2203; Kontny u.a., Antragsveranlagung ohne Ende, FR 2007, 122; Geserich, Veranlagung bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit; NWB 2012, 2210; Geserich, Keine Anlaufhemmung bei Antragsveranlagung nach der Änderung des § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG durch das JStG, NWB 2011, 2614; Geserich, Ablauf der Festsetzungsfrist bei der Antragsveranlagung, NWB 2016, 984; Deutschländer, Fristenfalle: Die komprimierte Steuererklärung bei der Antragsveranlagung, NWB 2017, 3836.

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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