Abfindungen

Abfindungen aus aufgelösten aufgelösten Arbeitsverhältnissen müssen grundsätzlich versteuert werden.

Das Wichtigste in Kürze:
Abfindungen aus aufgelösten aufgelösten Arbeitsverhältnissen müssen grundsätzlich versteuert werden.
Freiwillig Krankenversicherte müssen Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge nach Erhalt der Abfindung nachzahlen.
Sie können eine Steuerermäßigung durch Fünftelregelung beantragen, wenn die Abfindung auf einmal ausgezahlt wird. Ausnahme: Ist die Abfindung vertraglich geregelt, können Sie die Fünftelregelung nicht beantragen.

1. Begriff

Abfindungen sind Leistungen, die der ArbN als Ausgleich für die mit der Auflösung des Dienstverhältnisses verbundenen Nachteilen, insbes. für den Verlust des Arbeitsplatzes, erhält (sachlicher Zusammenhang). So sind Vorruhestandsgelder, die aufgrund eines Manteltarifvertrages vereinbart werden, Teil der Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes (BFH Urteil vom 16.6.2004, XI R 55/03, BStBl II 2004, 1055).

Zahlungen an einen von der Arbeit freigestellten ArbN, die aufgrund eines arbeitsgerichtlichen Vergleichs bis zum vereinbarten Ende des Arbeitsverhältnisses geleistet werden, sind keine Abfindungen; vgl. BFH vom 27.4.1994, XI R 41/93, BStBl II 1994, 653.

Zahlt der ArbG seinem ArbN eine Abfindung, weil dieser seine Wochenarbeitszeit aufgrund eines Vertrags zur Änderung des Arbeitsverhältnisses unbefristet reduziert, so kann darin eine begünstigt zu besteuernde Entschädigung i.S.v. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG liegen. So entschied der BFH durch Urteil vom 25.8.2009 (IX R 3/09, BStBl II 2010, 1030; s.a. Anmerkung vom 1.1.2010, LEXinform 0408469) in einem Fall, in dem der (klagende) ArbN auf die halbe Wochenstundenzahl ging und dafür von seinem ArbG 17 000 € erhielt. FA und FG hatten eine steuerbegünstigte Entschädigung v.a. deshalb abgelehnt, weil das Arbeitsverhältnis nicht beendet worden sei. Diese Argumentation ließ der BFH nicht gelten. Eine Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG wird als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt. Das Gesetz verlangt nicht, das Arbeitsverhältnis müsse gänzlich beendet werden. Es setzt lediglich voraus, dass Einnahmen wegfallen und dass dafür Ersatz geleistet wird. So verhält es sich, wenn eine Vollzeitbeschäftigung in eine Teilzeitbeschäftigung überführt und der ArbN dafür abgefunden wird (s.a. BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 2).

Ein zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Zufluss der Abfindung und der Beendigung des Dienstverhältnisses ist daneben nicht erforderlich; ein erhebliches zeitliches Auseinanderfallen der beiden Ereignisse kann jedoch den sachlichen Zusammenhang in Frage stellen. Eine Abfindung kann als Geldzahlung oder als Sachzuwendung erbracht werden.

Scheidet ein ArbN auf Veranlassung des ArbG vorzeitig aus einem Dienstverhältnis aus, so können ihm folgende Leistungen des ArbG zufließen, die wegen ihrer unterschiedlichen steuerlichen Auswirkung gegeneinander abzugrenzen sind:

• normal zu besteuernder Arbeitslohn nach § 19 EStG, ggf. i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG,
• steuerbegünstigte Entschädigungen nach § 24 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 und 2 EStG,
• steuerbegünstigte Leistungen für eine mehrjährige Tätigkeit i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG.

Eine Entschädigung setzt voraus, dass an Stelle der bisher geschuldeten Leistung eine andere tritt. Diese andere Leistung muss auf einem anderen, eigenständigen Rechtsgrund beruhen. Ein solcher Rechtsgrund wird regelmäßig Bestandteil der Auflösungsvereinbarung sein; er kann aber auch bereits bei Abschluss des Dienstvertrags oder im Verlauf des Dienstverhältnisses für den Fall des vorzeitigen Ausscheidens vereinbart werden. Eine Leistung in Erfüllung eines bereits vor dem Ausscheiden begründeten Anspruchs des Empfängers ist keine Entschädigung, auch wenn dieser Anspruch in einer der geänderten Situation angepassten Weise erfüllt wird (Modifizierung). Der Entschädigungsanspruch darf – auch wenn er bereits früher vereinbart worden ist – erst als Folge einer vorzeitigen Beendigung des Dienstverhältnisses entstehen (s.a. BFH Urteil vom 14.5.2003, XI R 16/02, BStBl II 2003, 881 und BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 2).

Eine Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, die aus Anlass einer Entlassung aus dem Dienstverhältnis vereinbart wird (→ Entlassungsentschädigungen), setzt den Verlust von Einnahmen voraus, mit denen der ArbN rechnen konnte. Weder Abfindung noch Entschädigung sind Zahlungen des ArbG, die bereits erdiente Ansprüche abgelten, wie z.B. rückständiger Arbeitslohn, anteiliges Urlaubsgeld, Urlaubsabgeltung, Weihnachtsgeld, Gratifikationen, Tantiemen oder bei rückwirkender Beendigung des Dienstverhältnisses bis zum steuerlich anzuerkennenden Zeitpunkt der Auflösung noch zustehende Gehaltsansprüche. Das gilt auch für freiwillige Leistungen, wenn sie in gleicher Weise den verbleibenden ArbN tatsächlich zugewendet werden (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 3). Es reicht nicht aus, wenn die bisherige vertragliche Basis bestehen geblieben ist und sich nur Zahlungsmodalitäten geändert haben (BFH Urteil vom 11.1.2005, IX R 67/02, BFH/NV 2005, 1044).

Eine Abfindung erfüllt die Voraussetzungen des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG als → Entschädigungszahlung, wenn sie als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt wird. Die Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG setzt weiterhin eine gewisse Zwangssituation des Stpfl. voraus (BFH Urteil vom 29.2.2012, IX R 28/11, BStBl II 2012, 569). Gibt der ArbN mit seinem Interesse an einer Weiterführung der ursprünglichen Vereinbarung auf Arbeitnehmererfindervergütung im Konflikt mit seinem ArbG nach und nimmt dessen Abfindungsangebot an, so entspricht es dem Zweck des von der Rechtsprechung entwickelten Merkmals der Zwangssituation, nicht schon wegen dieser gütlichen Einigung in konfligierender Interessenlage einen tatsächlichen Druck in Frage zu stellen.

Nach der Entscheidung des FG Münster vom 17.3.2017 (1 K 3037/14, EFG 2017, 1096, LEXinform 5020223, Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 16/17, LEXinform 0951346) ist eine gem. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG begünstigt zu besteuernde Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG auch gegeben, wenn der ArbN zur Beendigung eines auch vom ArbG verursachten Konflikts auf diesen zugeht und den Abschluss eines Auflösungsvertrages mit Abfindungsregelung fordert (s.a. Mitteilung des FG Münster vom 16.6.2017, LEXinform 0446636). Das FG hat die Revision zugelassen, weil nicht abschließend geklärt ist, welche Anforderungen an eine Konfliktlage, die als »besonderes Ereignis« i.S.d. Rechtsprechung des BFH zur Annahme einer Entschädigung i.S.v. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG führt, zu stellen sind, insbesondere, ob hierfür das Bestehen einer gegensätzlichen Interessenlage zwischen ArbG und ArbN, zu deren Entstehung beide Konfliktparteien beigetragen haben und die im Konsens gelöst wird, ausreicht, ohne dass es auf das Gewicht und den Zeitpunkt der jeweiligen Verursachungsbeiträge für die Entstehung der Konfliktlage ankommt (Gommers, NWB 45/2017, 3410). In der anschließenden Revision entschied der BFH, Urteil vom 13.3.2018, IX R 16/17, BStBl II 2018, 709 wie folgt: Zahlt der ArbG einem ArbN im Zuge der (einvernehmlichen) Auflösung des Arbeitsverhältnisses eine Abfindung, sind tatsächliche Feststellungen zu der Frage, ob der ArbeitN dabei unter tatsächlichem Druck stand, regelmäßig entbehrlich. Der BFH folgt mit diesem Urteil der Vorinstanz. Das FA wird demnach nachweisen müssen, dass der Stpfl. nicht unter tatsächlichem Druck gestanden, sondern das Arbeitsverhältnis von sich aus auflösen wollte und gleichwohl eine Abfindung erhalten hat.

Abfindungszahlungen zur Auflösung eines Mietverhältnisses, die als Entgelt für die Räumung und Rückgabe des Mietgegenstandes gezahlt werden, sind nicht als tarifbegünstigte Entschädigungszahlungen zu qualifizieren (→ Entschädigungszahlung). Etwas anderes gilt dann, wenn die Entschädigungszahlungen nach den getroffenen Vereinbarungen als Ausgleich für den entgangenen Gewinn in den Folgejahren geleistet werden (FG Hessen Urteil vom 1.8.2012, 10 K 761/08, LEXinform 5014067, Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. BFH: VIII B 129/12; s.a. Pressemitteilung des Hessischen FG vom 6.9.2012, LEXinform 0438375).

Wird eine Entschädigung während eines laufenden befristeten Dienstverhältnisses vereinbart und dafür geleistet, dass das Dienstverhältnis vertragsgemäß ausläuft und nicht verlängert wird, ist die Zahlung nicht als tarifbegünstigte → Entschädigungszahlung anzusehen (BFH Urteile vom 10.7.2008, IX R 84/07, BFH/NV 2009, 130 und vom 12.7.2016, IX R 33/15, BStBl II 2017, 158, Rz. 21).

2. Zufluss der Abfindungszahlungen

Zur steuerwirksamen Gestaltung des Zuflusses von Abfindungszahlungen hat der BFH mit Urteilen vom 11.11.2009 (IX R 1/09, BStBl II 2010, 746 und IX R 14/09, BFH/NV 2010, 1089, LEXinform 0179762) Folgendes entschieden: ArbG und ArbN können den Zeitpunkt des Zuflusses einer Abfindung oder eines Teilbetrags einer solchen beim ArbN in der Weise steuerwirksam gestalten, dass sie deren ursprünglich vorgesehene Fälligkeit vor ihrem Eintritt auf einen späteren Zeitpunkt verschieben.

Grundsätzlich können Gläubiger und Schuldner einer Geldforderung im Rahmen der zivilrechtlichen Gestaltung des Erfüllungszeitpunkts auch die steuerrechtliche Zuordnung der Erfüllung zu einem VZ gestalten. Ist es den Beteiligten etwa möglich, von vornherein die Zahlung einer Abfindung für die Auflösung eines Dienstverhältnisses auf einen anderen Zeitpunkt als den der Auflösung des Dienstverhältnisses zu terminieren, der für sie steuerlich günstiger scheint, so kann es ihnen auch nicht verwehrt sein, die vorherige Vereinbarung – jedenfalls vor der ursprünglich vereinbarten Fälligkeit – im Einvernehmen und beiderseitigem Interesse wieder zu ändern. Rechtsmissbrauch (§ 42 AO) kommt in derartigen Fällen regelmäßig nicht in Betracht.

Gem. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kj. bezogen, in dem sie dem Stpfl. zugeflossen sind. Nicht laufend gezahlter Arbeitslohn ist in dem Kj. bezogen, in dem er dem ArbN zugeflossen ist. Der Zufluss ist zu bejahen, sobald der Stpfl. über den Arbeitslohn wirtschaftlich verfügen kann. Die Fälligkeit eines Anspruchs allein – vor seiner Erfüllung – führt noch nicht zu einem gegenwärtigen Zufluss. Entscheidend ist allein der uneingeschränkte, volle wirtschaftliche Übergang des geschuldeten Gutes oder das Erlangen der wirtschaftlichen Dispositionsbefugnis darüber. Hierfür genügt es auch vor der Realisation des Leistungserfolgs, dass der Gläubiger ohne weiteres Zutun des Schuldners die Möglichkeit hat, den Leistungserfolg herbeizuführen.

Die Zuflussgestaltung auf einen oder mehrere Veranlagungszeiträume ist insofern von Bedeutung, als die Anwendung der ermäßigten Besteuerung nach § 34 Abs. 1 EStG für den ArbN nicht immer von Vorteil ist (s.a. Happe, BBK 21/2010, 1000 sowie die Beispiele unter → Außerordentliche Einkünfte).

3. Begünstigte Besteuerung nach § 34 EStG

Abfindungszahlungen sind grundsätzlich ermäßigt zu besteuern, wenn die Voraussetzungen einer Entschädigung nach § 24 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 und 2 EStG erfüllt sind (→ Entschädigungszahlung). Zur Anwendung der §§ 24 Nr. 1 Buchst. a, 34 Abs. 1 und 2 EStG s. BMF vom 1.11.2013 (BStBl I 2013, 1326) sowie die Ergänzung dazu im BMF-Schreiben vom 4.3.2016 (BStBl I 2016, 277). Zur Berechnung des besonderen Steuersatzes siehe → Außerordentliche Einkünfte. Zur Zusammenballung von Einkünften s.a. die Erläuterungen zu → Entlassungsentschädigungen.

Eine steuerbegünstigte Entschädigung setzt voraus, dass an Stelle der bisher geschuldeten Leistung eine andere tritt. Diese andere Leistung muss auf einem anderen, eigenständigen Rechtsgrund beruhen. Ein solcher Rechtsgrund wird regelmäßig Bestandteil der Auflösungsvereinbarung sein; er kann aber auch bereits bei Abschluss des Dienstvertrags oder im Verlauf des Dienstverhältnisses für den Fall des vorzeitigen Ausscheidens vereinbart werden. Eine Leistung in Erfüllung eines bereits vor dem Ausscheiden begründeten Anspruchs des Empfängers ist keine Entschädigung, auch wenn dieser Anspruch in einer der geänderten Situation angepassten Weise erfüllt wird.

Nach der Entscheidung des BFH vom 16.7.1997 (XI R 13/97, BStBl II 1997, 753) ist eine Entschädigung nur dann tarifbegünstigt, wenn sie zu einer Zusammenballung von Einkünften innerhalb eines VZ führt (s.a. BFH Urteil vom 4.3.1998, XI R 46/97, BStBl II 1998, 787 und BFH Urteil vom 6.9.2000, XI R 19/00, BFH/NV 4/2001, 431). Verteilt sich eine Entschädigungszahlung auf zwei oder mehr Veranlagungszeiträume, ist eine Zusammenballung nicht gegeben (s.a. BFH Urteil vom 14.5.2003, XI R 16/02, BStBl II 2003, 881 zur Auszahlung einer einheitlich zu beurteilenden Entschädigung in zwei Veranlagungszeiträumen; BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326 und BMF vom 4.3.2016, BStBl I 2016, 277, Rz. 8 und 14). Werden aber zusätzliche Entschädigungsleistungen, die Teil einer einheitlichen Entschädigung sind, aus Gründen der sozialen Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit in späteren Veranlagungszeiträumen gewährt, sind diese für die Beurteilung der Hauptleistung als einer zusammengeballten Entschädigung unschädlich, wenn sie weniger als 50 % der Hauptleistung betragen. Die Vergleichsrechnung ist hier durch Einnahmenvergleich vorzunehmen (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 14 und BFH Urteil vom 14.5.2003, XI R 16/02, BStBl II 2003, 881). Zusatzleistungen aus Gründen der sozialen Fürsorge sind beispielsweise solche Leistungen, die der (frühere) ArbG dem Stpfl. zur Erleichterung des Arbeitsplatz- oder Berufswechsels oder als Anpassung an eine dauerhafte Berufsaufgabe und Arbeitslosigkeit erbringt. Sie setzen keine Bedürftigkeit des entlassenen ArbN voraus. Soziale Fürsorge ist allgemein i.S.d. Fürsorge des ArbG für seinen früheren ArbN zu verstehen. Ob der ArbG zu der Fürsorge arbeitsrechtlich verpflichtet ist, ist unerheblich. Derartige ergänzende Zusatzleistungen können beispielsweise die befristete Weiterbenutzung des Dienstwagens (BFH Urteil vom 3.7.2002, XI R 80/00, BStBl II 2004, 447), die befristete Übernahme von Versicherungsbeiträgen (BFH Urteil vom 11.12.2002, XI R 54/01, BFH/NV 2003, 607), die befristete Zahlung von Zuschüssen zum Arbeitslosengeld (BFH Urteil vom 24.1.2002, XI R 43/99, BStBl II 2004, 442) und Zahlungen zur Verwendung für die Altersversorgung (BFH Urteil vom 15.10.2003, XI R 17/02, BStBl II 2004, 264) sein. Die aus sozialer Fürsorge erbrachten ergänzenden Zusatzleistungen, die außerhalb des zusammengeballten Zuflusses in späteren Veranlagungsjahren erfolgen, fallen nicht unter die Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 1 EStG.

Zur Behandlung der von einer zur Abwicklung eingeschalteten Transfergesellschaft gezahlten Aufstockungsbeträge zum Transferkurzarbeitergeld s. die Erläuterungen unter → Entschädigungszahlung.

Nach dem BFH-Urteil vom 11.5.2010 (IX R 39/09, BFH/NV 2010, 1801, LEXinform 0179920) sind Entschädigungen, die aus Anlass der Auflösung eines Arbeitsverhältnisses gezahlt werden, grundsätzlich einheitlich zu beurteilen. Von diesem Grundsatz können die oben dargestellten Zusatzleistungen aus Gründen der sozialen Fürsorge abweichen. Der Grundsatz, dass Entschädigungen, die aus Anlass der Auflösung eines Arbeitsverhältnisses gewährt werden, einheitlich zu beurteilen sind, entbindet allerdings nicht von der Prüfung, ob die Entschädigung »als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen« i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gewährt worden ist (BFH Urteil vom 11.7.2017, IX R 28/16, BFH/NV 2018, 95, LEXinform 0951096). So werden z.B. Ersatzleistungen für jede Art von Schadensfolgen nicht von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG erfasst. Stellt die Entschädigungszahlung z.B. eine Gegenleistung für das Schweigen des Stpfl. dar, gehört die Zahlung zu den Einkünfte aus Leistungen gem. § 22 Nr. 3 EStG.

Es fehlt beispielsweise an einem Ersatz für entgangene Einnahmen aus dem Anstellungsverhältnis, wenn der ArbG dem ArbN einen Schaden ersetzt, den dieser infolge einer Verletzung arbeitsrechtlicher (Fürsorge-)Pflichten oder einer unerlaubten Handlung des ArbG z.B. an einem immateriellen Wirtschaftsgut erlitten hat. Denn damit werden nicht die Dienste des ArbN vergütet, sondern ein vom ArbG verursachter Schaden ausgeglichen (vgl. BFH Urteil vom 20.9.1996, VI R 57/95, BStBl II 1997, 144; vom 24.5.2000, VI R 17/96, BStBl II 2000, 584; BFH-Beschluss vom 26.8.2016, VI B 95/15, BFH/NV 2016, 1726).

An einen Feuerwehrmann gezahlte Beträge für rechtswidrig erbrachte Mehrarbeit stellen Arbeitslohn dar; vgl. FG Münster vom 1.12.2015, 1 K 1387/15 E. In der Steuererklärung für 2012 wurde die fragliche Zahlung (zunächst) als Entschädigung bzw. Arbeitslohn für mehrere Jahre deklariert. Das FA bezog den vorgenannten Betrag antragsgemäß als nach § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt zu besteuernden Arbeitslohn für mehrere Jahre in die Veranlagung mit ein. Das FG befand die begünstigte Besteuerung nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG für zutreffend.

Mit Urteil vom 11.5.2010 (IX R 39/09, BFH/NV 2010, 1801, LEXinform 0179920) bestätigt der BFH seine bisherige Rechtsprechung (s.a. BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 14) bezüglich der Gewährung zusätzlicher Entschädigungsleistungen wegen sozialer Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit in späteren Veranlagungszeiträumen. Danach ist eine ermäßigte Besteuerung nach § 34 EStG ausnahmsweise auch in solchen Fällen geboten, in denen der ArbG oder ein Dritter neben einer Hauptentschädigungsleistung aus Gründen der sozialen Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit ergänzende Entschädigungszusatzleistungen gewährt. Die zusätzlichen Entschädigungsleistungen dürfen aber betragsmäßig nur einen ergänzenden Zusatz zur Hauptleistung bilden, diese also bei weitem nicht erreichen oder nur geringfügig sein. Im Entscheidungsfall war die ergänzende Abfindung mit 54,68 % betragsmäßig weder als geringfügig noch als ergänzender Zusatz zu beurteilen. Eine ermäßigte Besteuerung kommt nicht in Betracht.

Beispiel 1:

Lösung 1:

Erstreckt sich die Zahlung von Vorruhestandsgeldern über mehr als einen VZ, ist mangels Zusammenballung eine begünstigte Besteuerung der Gesamtentschädigung zu versagen (BFH Urteil vom 16.6.2004, XI R 55/03, BStBl II 2004, 1055).

Übersteigt die anlässlich der Beendigung des Arbeitsverhältnisses gezahlte Entschädigung die bis zum Ende des VZ entgehenden Einnahmen nicht und bezieht der Stpfl. keine weiteren Einnahmen, die er bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses nicht bezogen hätte, so ist das Merkmal der Zusammenballung von Einkünften nicht erfüllt (→ Entlassungsentschädigungen; s.a. BFH Urteil vom 8.4.2014, IX R 33/13, BFH/NV 2014, 1358, LEXinform 0929828). Dies gilt auch dann, wenn nach Beendigung eines Angestelltenverhältnisses eine selbstständige Tätigkeit ausübt wird.

Erhält der Stpfl. wegen der Körperverletzung durch einen Dritten auf Grund von mehreren gesonderten und unterschiedliche Zeiträume betreffenden Vereinbarungen mit dessen Versicherung Entschädigungen als Ersatz für entgangene und entgehende Einnahmen, so steht der Zufluss der Entschädigungen in verschiedenen Veranlagungszeiträumen der tarifbegünstigten Besteuerung jeder dieser Entschädigungen nicht entgegen (BFH Urteil vom 21.1.2004, XI R 40/02, BStBl II 2004, 716). Entschädigungszahlungen sind nur dann außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 34 EStG, wenn sie steuerlich in einem VZ zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen. Einer tarifbegünstigten Besteuerung steht z.B. eine einheitliche Entschädigung entgegen, deren ratenweise Auszahlung in verschiedenen Veranlagungszeiträumen erfolgt.

Das FG Köln macht in seinem Urteil vom 9.3.2010 (8 K 972/08, EFG 2010, 1018, LEXinform 5010039, Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 20/10, LEXinform 0927828) deutlich, dass der Zufluss in einem VZ nach dem Wortlaut von § 34 EStG kein gesetzliches Tatbestandsmerkmal ist. Mit Urteil vom 26.1.2011 (IX R 20/10, BStBl II 2012, 659) hat der BFH die Rechtsauffassung des FG Köln in seinem Urteil vom 9.3.2010 bestätigt. Der BFH lehnt allerdings eine starre Bagatellgrenze ab (→ Entlassungsentschädigungen). Der Zweck des § 34 Abs. 1 EStG wird trotz Zuflusses in zwei Veranlagungszeiträumen nicht verfehlt, wenn der Stpfl. nur eine geringfügige Teilleistung erhalten hat und die ganz überwiegende Hauptentschädigungsleistung in einem Betrag ausgezahlt wird. Hielte man in derartigen Fällen ausnahmslos an dem Erfordernis eines zusammengeballten Zuflusses der außerordentlichen Einkünfte in einem VZ fest, würden über den Gesetzeswortlaut des § 34 Abs. 1 EStG hinaus die Voraussetzungen der Tarifermäßigung ohne sachlichen Grund verschärft und die ratio legis (den zu Grunde liegenden Hauptgedanken der Norm) verfehlt. Das FG bejaht im Rahmen des § 34 Abs. 1 EStG eine der ratio legis der Vorschrift und dem Bedürfnis nach Rechtssicherheit Rechnung tragende Bagatellgrenze von 5 %, bis zu der eine steuerpflichtige Teilleistung in einem VZ im Verhältnis zur steuerpflichtigen Gesamtleistung für die Steuerbegünstigung der in einem weiteren VZ zufließenden steuerpflichtigen Hauptleistung unbeachtlich ist

Mit Urteil vom 13.10.2015 (IX R 46/14, BStBl II 2016, 214) hat der BFH die Anforderungen an die Geringfügigkeit einer Teilauszahlung in einem anderen Veranlagungszahlung näher konkretisiert. Im Urteilsfall hatte der Stpfl. im Rahmen der Auflösung des Arbeitsverhältnisses im Kj. 11 eine betriebliche Abfindung i.H.v. 104 800 € und im Kj. 10 bereits einen Teilbetrag i.H.v. 10 200 € erhalten.

Nach Ansicht des BFH kommt es für die ausnahmsweise Gewährung der Begünstigung bei Teilzahlungen einer Abfindung insbesondere auf die Höhe der jeweiligen Zahlungen im Verhältnis zueinander an, soweit keine besonderen Umstände vorliegen, welche die Teilleistung bedingen oder prägen – z.B. eine soziale Motivation oder eine persönliche Notlage. Eine starre Prozentgrenze in Bezug auf das Verhältnis der Teilleistungen zueinander oder zur Gesamtabfindung gibt es jedoch nicht. Hier kommt es auf die Prüfung im Einzelfall an. Der BFH sieht die Teilauszahlung im Kj. 10 als eine noch geringfügige Nebenleistung zur Gesamtabfindung an. Die Teilauszahlung belief sich im Streitfall auf 8,87 % der Gesamtabfindung oder 9,73 % der Hauptleistung.

Eine unschädliche Geringfügigkeit der Teilleistung liegt laut BFH außerdem vor, wenn die Nebenleistung niedriger ist als die Steuerentlastung der Hauptleistung. Die Teilauszahlung vor Steuern würde ansonsten noch nicht einmal den steuerlichen Nachteil ausgleichen, den sie verursacht hat (s.a. Anmerkung vom 1.12.2015, LEXinform 0652778).

Mit Schreiben vom 4.3.2016 (BStBl I 2016, 277) hat das BMF die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 1.11.2013 (BStBl I 2013, 1326) an die aktuelle Rechtsprechung des BFH-Urteils vom 13.10.2015 (IX R 46/14, BStBl II 2016, 214) angepasst. Die Rz. 8 des BMF-Schreibens wird in allen offenen Fällen neu gefasst. Danach wird es aus Vereinfachungsgründen nicht beanstandet, eine geringfügige Zahlung anzunehmen, wenn diese nicht mehr als 10 % der Hauptleistung beträgt. Darüber hinaus kann eine Zahlung unter Berücksichtigung der konkreten individuellen Steuerbelastung als geringfügig anzusehen sein, wenn sie niedriger ist als die tarifliche Steuerbegünstigung der Hauptleistung (s.a. Anmerkung vom 8.3.2016, LEXinform 0652845).

Hinweis:

Siehe auch die Erläuterungen zu → Außerordentliche Einkünfte sowie → Entlassungsentschädigungen.

4. Planwidriger Zufluss in mehreren Veranlagungszeiträumen

Die Anwendung der begünstigten Besteuerung nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG setzt u.a. voraus, dass die Entschädigungsleistungen zusammengeballt, d.h. in einem VZ (z.B. VZ 01) zufließen. Das Interesse der Vertragsparteien ist daher regelmäßig auf den planmäßigen Zufluss in einem VZ gerichtet. Findet ein planwidriger Zufluss in mehreren Veranlagungszeiträumen statt, obwohl die Vereinbarungen eindeutig auf einen einmaligen Zufluss gerichtet waren, ist der Korrekturbetrag eines nachfolgenden VZ (z.B. VZ 02) auf Antrag des Stpfl. in den VZ (z.B. VZ 01) zurückzubeziehen, in dem die – grundsätzlich begünstigte – Hauptentschädigung zugeflossen ist. Stimmt das FA diesem Antrag zu (§ 163 AO), ist der Steuerbescheid (VZ 01) nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern, wobei die begünstigte Besteuerung auf die gesamte Entschädigungsleistung (Hauptentschädigung zzgl. Korrekturbetrag) anzuwenden ist. Wird der Antrag nicht gestellt und ist die Steuerfestsetzung für diesen VZ (z.B. VZ 02) bereits bestandskräftig, so ist der Bescheid (VZ 01) nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern und die begünstigte Steuerberechnung wegen fehlender Zusammenballung zu versagen (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 16 ff.).

Ein planwidriger Zufluss ist z.B. auf Grund einer Nachzahlung nach einem Rechtsstreit gegeben (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 19).

5. Rückzahlung einer begünstigten Abfindung

Hat der Stpfl. in einem nachfolgenden VZ (z.B. VZ 03) einen Teil der Einmalabfindung zurückzuzahlen, so ist die Rückzahlung auch dann im Jahr des Abflusses zu berücksichtigen, wenn die Abfindung im Zuflussjahr begünstigt besteuert worden ist. Eine Lohnrückzahlung ist regelmäßig kein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, das zur Änderung des Einkommensteuerbescheides des Zuflussjahres berechtigt (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 17; s.a. Paus, Kurzbeitrag vom 15.3.2007, LEXinform 0861525).

Nach dem BFH Urteil vom 4.5.2006 (VI R 33/03, BStBl II 2006, 911) ist die Rückzahlung einer Abfindung auch dann im Abflussjahr (z.B. VZ 03) zu berücksichtigen, wenn die Abfindung im Zuflussjahr (z.B. VZ 01) begünstigt besteuert worden ist. Das in § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG normierte Abflussprinzip gilt auch für zurückgezahlten Arbeitslohn. Diese Regelung greift auch dann, wenn die Einkünfte besonderen Steuersätzen unterworfen waren. Der BFH hat schon wiederholt entschieden, dass es hinzunehmen sei, wenn es durch das in § 11 EStG normierte Zu- und Abflussprinzip bei einer Zusammenballung von Einnahmen und Ausgaben in einem VZ zu Ergebnissen kommen kann, die als Folge der Einkommensteuerprogression oder fehlender tatsächlicher Ausgleichsmöglichkeiten zu steuerlichen Be- oder Entlastungen führen können (z.B. BFH Urteile vom 2.4.1974, VIII R 76/69, BStBl II 1974, 540; vom 24.9.1985, IX R 2/80, BStBl II 1986, 284; vom 17.4.1996, I R 78/95, BStBl II 1996, 571; bestätigt durch BFH Urteil vom 7.11.2006, VI R 2/05, BStBl II 2007, 315). Eine zeitabschnittsbezogene Steuerermittlung bewirkt typischerweise bei progressiven Steuersätzen Unterschiede der Steuerbelastung zwischen den verschiedenen Abschnitten (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013,1326, Rz. 17; s.a. Kurzbeitrag vom 16.3.2007, LEXinform 0354153).

Merke:

Die tatsächliche Teilrückzahlung der Abfindung an den ArbG ist nicht als rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO schon im früheren VZ einkünftemindernd zu berücksichtigen. Denn ob einer nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, also bereits eingetretene steuerliche Rechtsfolgen mit Wirkung für die Vergangenheit sich ändern oder vollständig entfallen, bestimmt sich allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht. Eine ausdrückliche Vorschrift, die ausnahmsweise eine Änderung des steuererheblichen Sachverhalts rückwirkend zulässt, ist nicht ersichtlich. Für die Überschusseinkünfte sind die tatsächlichen Zu- und Abflüsse von Einnahmen und Ausgaben materiell-rechtlich erheblich. Diese tatsächlichen Vorgänge können nicht durch später bewirkte tatsächliche Rückzahlungen ungeschehen gemacht werden (BFH Urteil vom 22.5.2002, VIII R 74/99, BFH/NV 2002, 1430 mit Hinweis auf BFH Beschlüsse vom 26.3.1991, VIII R 55/86, BStBl II 1992, 479 und vom 19.7.1993 GrS 2/92, BStBl II 1993, 897).

6. Anwendung der Fünftelregelung durch den Arbeitgeber

Die Lohnsteuer ist bei einem sonstigen Bezug i.S.d. § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 und 4 EStG in der Weise zu ermäßigen, dass der sonstige Bezug bei der Anwendung des Satz 5 mit einem Fünftel anzusetzen und der Unterschiedsbetrag i.S.d. Satz 8 zu verfünffachen ist; § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG ist sinngemäß anzuwenden. Es besteht somit grds. eine Verpflichtung zur Anwendung der begünstigten Besteuerung, wenn die Voraussetzungen hierfür gegeben sind. Kann der Arbeitgeber anhand der gezahlten Arbeitslöhne abschätzen, dass die steuerpflichtige Abfindung mit dem übrigen Arbeitslohn zu einer Zusammenballung führt, ist er gesetzlich verpflichtet, die Fünftelregelung im Lohnsteuerabzugsverfahren anzuwenden; der ArbN muss keinen Antrag stellen. Ansonsten gilt, dass der ArbN die begünstigte Besteuerung beantragen muss.

7. Literaturhinweise

Michalowski, Voraussichtlicher Jahresarbeitslohn bei Abfindungsentschädigungen, NWB Fach 6, 4593; Happe, Steuergestaltung bei Zahlung einer Abfindung an Arbeitnehmer, BBK 21/2010, 1000; Gommers, Aufhebungsvertrag auf Initiative des Arbeitnehmers: Ein Fall für die Tarifermäßigung des § 34 EStG, NWB 45/2017, 3410.

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