Abnutzbare Wirtschaftsgüter

Zu den abnutzbaren Wirtschaftsgütern gehören bewegliche Wirtschaftsgüter, immaterielle Wirtschaftsgüter, unbewegliche Wirtschaftsgüter

1. Übersicht
Abnutzbare Wirtschaftsgüter (WG) lassen sich unterteilen in

  1. bewegliche WG, d.h. Sachen, Tiere und Scheinbestandteile (R 7.1 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 EStR);
  2. immaterielle Wirtschaftsgüter (→ Immaterielle Wirtschaftsgüter) (R 7.1 Abs. 1 Nr. 2 EStR; → Firmenwert);
  3. unbewegliche WG, die keine Gebäude (→ Gebäude, Begriff) oder Gebäudeteile sind (R 7.1 Abs. 1 Nr. 3 EStR);
  4. Gebäude und Gebäudeteile (R 7.1 Abs. 1 Nr. 4 EStR; → Gemischt genutzte Gebäude in der Einkommen- und Umsatzsteuer),

soweit sie zur Erzielung von Einkünften verwendet werden und einer wirtschaftlichen oder technischen Abnutzung unterliegen.

Abnutzbare WG des Anlagevermögens sind mit den Anschaffungs- oder → Herstellungskosten, vermindert um die planmäßige → Abschreibung nach § 7 EStG zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Eine → Teilwertabschreibung ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nur bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung zulässig.

2. Planmäßige Abschreibung (ohne Gebäude)

2.1. Einführung (Zweigleisigkeit der AfA)

Die Grundlage für die planmäßige → Abschreibung liefert das Handelsrecht. Gem. § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB müssen bei Wirtschaftsgütern (WG) bzw. Vermögensgegenständen (VG), deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sog. planmäßige Abschreibungen vorgenommen werden.

Der für die Ermittlung der planmäßigen Abschreibungen aufzustellende Plan muss die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre verteilen, in denen der VG voraussichtlich genutzt werden kann. Zulässig ist handelsrechtlich jede Abschreibungsmethode, die den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) entspricht. Das bedeutet, dass die Abschreibungsmethode zu einer sinnvollen Verteilung der Anschaffungs- oder → Herstellungskosten führen muss, die durch die wirtschaftlichen Gegebenheiten gerechtfertigt ist, und bei der keine willkürlichen stillen Reserven gebildet werden.

Steuerlich wiederholen § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG und § 4 Abs. 3 Satz 3 i.V.m. §§ 7 ff. EStG das gleiche Thema (Abschreibungspflicht bei abnutzbaren WG des Anlagevermögens), allerdings mit einer anderen Begrifflichkeit: Absetzungen für Abnutzung (AfA) und für Substanzverringerung.

Bei der Bewertung des abnutzbaren Anlagevermögens in der Steuerbilanz ist ausschließlich die Absetzung für Abnutzung bzw. für Substanzverringerung gem. § 7 EStG zulässig. Eine Abweichung von den in § 7 EStG geregelten Absetzungsmethoden ist nicht zulässig.

Die steuerlichen AfA-Regelungen gelten für alle Einkunftsarten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG) gleich.

2.2. Die planmäßige Absetzung für Abnutzung im Steuerrecht – Überblick

§ 7 EStG kennt vier reguläre AfA-Methoden:

  1. die lineare Abschreibung (§ 7 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG) für alle abnutzbaren Wirtschaftsgüter (auch → Immaterielle Wirtschaftsgüter),
  2. die Leistungs-AfA (§ 7 Abs. 1 Satz 6 EStG) nur für bestimmte bewegliche Anlagegüter (die tatsächliche Leistung muss messbar sein),
  3. die Absetzung für Substanzverringerung (AfS) gem. § 7 Abs. 1 Satz 6 EStG. Die AfS kommt nur bei Bodenschätzen (Bergbauunternehmen, Steinbrüchen, etc.) in Betracht; sie wird linear oder nach Maßgabe des Substanzverzehrs vorgenommen und
  4. die → Degressive Abschreibung (§ 7 Abs. 2 EStG) für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (Zweites Corona-Steuerhilfegesetz).

2.3. Die Leistungs-AfA gemäß § 7 Abs. 1 Satz 6 EStG

Die selten praktizierte Leistungs-AfA bei beweglichen WG setzt einen entsprechenden Leistungsnachweis über eine schwankende Nutzung voraus (R 7.4 Abs. 5 EStR). Für die Ermittlung der jährlichen AfA-Sätze bzw. AfA-Werte wird eine voraussichtliche Gesamtleistung benötigt. Diese lässt sich, soweit vorhanden, ggf. aus den Daten des Vorgänger-WG ermitteln.

Beispiel 1:

Die voraussichtliche Gesamt-Fahrleistung eines Lkw beläuft sich auf 200 000 km. Die → Anschaffungskosten des Fahrzeugs betragen 80 000 €. Die tatsächliche Jahresfahrleistung des Lkw wird nach dem km-Zähler im

  • 1. → Wirtschaftsjahr mit 90 000 km (= 45 % der Gesamtleistung),
  • 2. Wirtschaftsjahr mit 40 000 km (= 20 % der Gesamtleistung),
  • 3. Wirtschaftsjahr mit 70 000 km (= 35 % der Gesamtleistung) festgestellt.

Lösung 1:

Die Leistungs-AfA beträgt:

2.4. Die Ausnahme: Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (§ 7 Abs. 1 Satz 7 EStG)

Diese Absetzung ist für alle WG, aber nicht neben der degressiven AfA zulässig (§ 7 Abs. 2 Satz 4 EStG). Sie ist in ihren Voraussetzungen mit der Teilwertabschreibung vergleichbar, setzt aber im Unterschied zu dieser eine dauernde Nutzungsbeeinträchtigung voraus. Die Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) tritt neben die normale AfA.

Beispiel 2:

→ Unternehmer U verunglückt mit einem gebrauchten Pkw (→ Anschaffungskosten in 01: 20 T€) auf einer Dienstfahrt (01). Für den Pkw war eine ND von vier Jahren angesetzt. Er lässt den Pkw zunächst nicht reparieren, wodurch sich eine Verkürzung der ND auf zwei Jahre ergibt. In 02 erfolgt die Reparatur (Kosten 3 000 €); der Pkw ist »wiederhergestellt«.

Lösung 2:

Der durch den Unfall verursachte Schaden beeinflusst die ND des Pkw und stellt damit eine außergewöhnliche technische Abnutzung i.S.d. § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG dar.

Zusätzlich zur normalen AfA von 5 T€ kann U in 01 als AfaA 3 T€ absetzen. Damit reduziert sich auch die AfA-Bemessungsgrundlage für die nächsten Jahre.

Gem. § 7 Abs. 1 Satz 7 Halbsatz 2 EStG führt der Wegfall der AfaA in 02 zu einer Zuschreibung der Reparaturkosten auf die fortgeführten → Anschaffungskosten. Die Reparaturkosten selbst sind in 02 als Betriebsausgabe absetzbar.

2.5. Die degressive AfA gem. § 7 Abs. 2 EStG

Mit dem Zweiten Corona-Steuerhilfegesetz wird eine degressive AfA i.H.v. 25 %, höchstens das 2,5-Fache der linearen AfA, für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die in den Jahren 2020 und 2021 angeschafft oder hergestellt werden, eingeführt.

3. Bewertung der abnutzbaren Wirtschaftsgüter

3.1. Handelsrechtliche Bewertung des abnutzbaren Anlagevermögens

Die handelsrechtliche Bewertung der Positionen des Anlagevermögens ist wie folgt vorzunehmen:

  • Ausgangswert

    → Anschaffungskosten/→ Herstellungskosten, vermindert um planmäßige Abschreibungen gem. § 253 Abs. 3 Satz 1 und 2 HGB i.V.m. § 255 Abs. 1 und 2 HGB.

  • Wertminderungen
    • Voraussichtlich dauernde Wertminderung: Niedrigerer Stichtagswert, zwingend gem. § 253 Abs. 3 Satz 3 Halbsatz 2 HGB.
    • Voraussichtlich vorübergehende Wertminderung: Verbot der außerplanmäßigen