Mit Abwicklung einer Körperschaft (Auflösung) wird die Körperschaft bereits zivilrechtlich von einer werbenden Gesellschaft zu einer Gesellschaft in Liquidation.

1. Allgemeines

Mit Auflösung einer Körperschaft (→ Auflösung einer Körperschaft (zivilrechtlich)) wird die Körperschaft bereits zivilrechtlich von einer werbenden Gesellschaft zu einer Gesellschaft in Liquidation (i.L.). Dies schlägt sich auch auf die Besteuerung sowohl der Gesellschaft als auch der Gesellschafter nieder. Nach der Reinvermögenszugangstheorie gilt es, bei der Körperschaft die Versteuerung der stillen Reserven im Rahmen einer Schlussbesteuerung zu erfassen.

2. Besteuerung auf der Ebene der Körperschaft

2.1. Ermittlung des zu versteuernden Einkommens für die Körperschaftsteuer – Ermittlung des Liquidationsgewinns gem. § 11 KStG

Auf der Ebene des zu versteuernden Einkommens sorgt § 11 KStG dafür, dass bei einem unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtigen i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1–3 KStG (→ Kapitalgesellschaften, Genossenschaften, Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit) der Gewinn, der in dem Zeitraum der Abwicklung erzielt wird, der Besteuerung zugeführt wird (§ 11 Abs. 1 Satz 1 KStG). § 11 Abs. 7 KStG stellt darüber hinaus klar, dass die Grundsätze der Liquidationsbesteuerung auch dann anwendbar sind, wenn die Gesellschaft aufgrund der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens aufgelöst wird (vgl. hierzu §§ 262 Abs. 1 Nr. 3 AktG und §§ 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG, → Auflösung einer Körperschaft (zivilrechtlich) und eine Abwicklung demnach unterbleibt (§ 264 Abs. 1 AktG, § 66 Abs. 1 GmbHG).

Hinweis:

2.1.1. Abwicklungszeitraum

Bekanntlich ist bei einer Kapitalgesellschaft (→ Kapitalgesellschaften), da sie gem. § 6 Abs. 1 HGB i.V.m. §§ 238 ff. HGB und §§ 264 ff. HGB nach handelsrechtlichen Vorschriften verpflichtet ist, Bücher zu führen, der Gewinn des jeweiligen Wirtschaftsjahres (Geschäftsjahres, vgl. § 242 Abs. 1 HGB) der Besteuerung zu Grunde zu legen (§ 7 Abs. 4 Satz 1 KStG). Sofern das → Wirtschaftsjahr nicht dem Kalenderjahr entspricht, enthält § 7 Abs. 4 Satz 2 KStG hierfür eine zu § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG parallele Vorschrift. Danach ist der Gewinn in dem Kalenderjahr zu versteuern, in dem das jeweilige Wirtschaftsjahr endet.

Abweichend hiervon ist nach § 11 Abs. 1 Satz 1 KStG der im Zeitraum der Abwicklung erzielte Gewinn der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn eine unbeschränkt stpfl. Körperschaft nach der Auflösung (→ Auflösung einer Körperschaft (zivilrechtlich)) abgewickelt wird. Diese Regelung geht der Regelung des § 7 Abs. 4 KStG vor, wobei der sog. Besteuerungszeitraum nach § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG drei Jahre nicht übersteigen soll. Bei einer Überschreitung des Dreijahreszeitraums darf das Finanzamt nach Ablauf dieses Zeitraums gegenüber der Kapitalgesellschaft einen Körperschaftsteuerbescheid erlassen. Dies gilt selbst dann, wenn für eine Steuerfestsetzung vor Abschluss der Liquidation kein besonderer Anlass besteht (BFH Urteil vom 18.9.2007, I R 44/06, BStBl II 2008, 319). Die danach beginnenden weiteren Besteuerungszeiträume sind gem. R 11 Abs. 1 Satz 7 KStR grundsätzlich jeweils auf ein Jahr begrenzt. Innerhalb eines mehrjährigen Veranlagungszeitraums ist der Sockelbetrag der Mindestbesteuerung von 1 Mio. € nach § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG nur einmalig, also nicht mehrfach für jedes Kalenderjahr des verlängerten Besteuerungszeitraums anzusetzen (BFH Urteil vom 23.1.2013, I R 35/12, BStBl II 2013, 508).

Sofern der Abwicklungszeitraum im Hinblick auf § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG in mehrere Besteuerungszeiträume unterteilt wird, ist die besondere Gewinnermittlung nach § 11 Abs. 2 KStG nur für den letzten Besteuerungszeitraum vorzunehmen. Dabei ist das Abwicklungs-Anfangsvermögen aus der Bilanz zum Schluss des letzten vorangegangenen Besteuerungszeitraums abzuleiten. Für die vorangehenden Besteuerungszeiträume ist die → Gewinnermittlung nach allgemeinen Grundsätzen, also nach §§ 7 ff. KStG durchzuführen. Auf den Schluss jedes Besteuerungszeitraums ist eine Steuerbilanz aufzustellen (vgl. R 11 Abs. 3 KStR). Zwischenveranlagungen, die bei längeren Abwicklungszeiträumen ergehen, sind nicht vorläufiger, sondern wie übrige Veranlagungen endgültiger Rechtsnatur (FG Köln Urteil vom 27.9.2012, 10 K 2838/11, EFG 2013, 78).

Hinweis:

Der Abwicklungszeitraum beginnt nach R 11 Abs. 1 KStR mit dem Zeitpunkt der Auflösung (→ Auflösung einer Körperschaft (zivilrechtlich)) und endet, wenn die Liquidation rechtsgültig abgeschlossen ist (R 11 Abs. 2 Satz 1 KStR). Zum rechtsgültigen Abschluss der Liquidation gehört nicht nur die Schlussverteilung des Gesellschaftsvermögens an die Gesellschafter, sondern insbesondere im Hinblick auf § 272 Abs. 1 AktG und § 73 GmbHG der Ablauf des Sperrjahres (R 11 Abs. 2 Satz 2 KStR).

Wenn die Auflösung während eines laufenden Geschäftsjahres beginnt, kann nach Auffassung der Finanzverwaltung, entgegen der Rspr. des BFH (BFH Urteil vom 10.6.2009, I R 80/08, BFH/NV 2009, 1835; BFH Urteil vom 17.7.1974, I R 233/71, BStBl II 1974, 692), auf die Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres (→ Wirtschaftsjahr) verzichtet werden (Wahlrecht nach R 11 Abs. 1 Satz 3 KStR, vgl. aber R 7.1 Abs. 8 Satz 3 GewStR). Dieses Wahlrecht besteht jedoch nicht im Fall der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens (R 11 Abs. 1 Satz 4 KStR). Wird der BFH-Auffassung folgend ein Rumpfgeschäftsjahr gebildet, besteht die Möglichkeit, ein weiteres Rumpfgeschäftsjahr zu bilden, das sich mit dem letzten Rumpfgeschäftsjahr der werbenden Gesellschaft zu einem vollen Kalenderjahr ergänzt (BFH Urteil vom 10.6.2009, I R 80/08, BFH/NV 2009, 1835).

Hinweis:

Beispiel 1:

Lösung 1:

2.1.2. Abwicklungsgewinn

Der Abwicklungsgewinn ermittelt sich abweichend von § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG und § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nach § 11 Abs. 2 KStG. Danach ist das Abwicklungsendvermögen dem Abwicklungsanfangsvermögen gegenüberzustellen.

Der Abwicklungsgewinn ermittelt sich daher rechnerisch wie folgt:

Mit diesem speziellen Betriebsvermögensvergleich wird erreicht, dass nicht nur der durch die eigentliche Abwicklung (mittels Auflösung stiller Reserven) erzielte Gewinn besteuert wird, sondern auch der aus der kurzzeitigen Weiterführung des Unternehmens (während des Abwicklungszeitraums) herrührende Erfolg der Besteuerung zugeführt wird.

2.1.3. Endvermögen (§ 11 Abs. 3 KStG)

Abwicklungs-Endvermögen ist gem. § 11 Abs. 3 KStG das zur Verteilung kommende Vermögen, vermindert um die steuerfreien Vermögensmehrungen (→ Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form), die dem Stpfl. im Abwicklungszeitraum zugeflossen sind. Darüber hinaus sind gem. § 11 Abs. 6 KStG die allgemeinen Vorschriften über die Ermittlung des Gewinns (→ Gewinnermittlung) anzuwenden. Diese sind bei der Ermittlung des steuerlichen Abwicklungsgewinns entsprechend zu berücksichtigen. Sofern die einzelnen Wirtschaftsgüter noch nicht verkauft wurden, sind diese mit dem gemeinen Wert nach § 9 BewG anzusetzen (BFH Urteil vom 14.12.1965, I 246/62 U, BStBl III 1966, 152). Maßgeblicher Bewertungsstichtag ist dabei der Tag, an dem das jeweilige Wirtschaftsgut auf den Gesellschafter übertragen wurde.

2.1.4. Anfangsvermögen (§ 11 Abs. 4 KStG)

Abwicklungs-Anfangsvermögen ist gem. § 11 Abs. 4 Satz 1 KStG das → Betriebsvermögen, das am Schluss des der Auflösung (→ Auflösung einer Körperschaft (zivilrechtlich)) vorangegangenen Wirtschaftsjahres (→ Wirtschaftsjahr) der Veranlagung zur Körperschaftsteuer zugrunde gelegt worden ist. Folglich ist für die Liquidationseröffnungsbilanz die Schlussbilanz des letzten Wirtschaftsjahres bzw. die Schlussbilanz des gebildeten Rumpfwirtschaftsjahres der werbenden Gesellschaft maßgeblich. Ist für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum eine Veranlagung nicht durchgeführt worden, ist gem. § 11 Abs. 4 Satz 2 KStG das → Betriebsvermögen anzusetzen, das im Fall einer Veranlagung nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die → Gewinnermittlung auszuweisen gewesen wäre.

Um eine doppelte Besteuerung von Gewinnausschüttungen zu vermeiden, ist gem. § 11 Abs. 4 Satz 3 KStG das Abwicklungs-Anfangsvermögen um den Gewinn eines vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu kürzen, der im Abwicklungszeitraum ausgeschüttet worden ist. War am Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums → Betriebsvermögen nicht vorhanden, gilt gem. § 11 Abs. 5 KStG als Abwicklungs-Anfangsvermögen die Summe der später geleisteten Einlagen (→ Einlage).

In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass die in Abwicklung befindliche Gesellschaft grundsätzlich eigene Anteile haben kann. Der Gesellschaft stehen aus diesen eigenen Anteilen aber keine Rechte zu (vgl. § 71b AktG). Im Rahmen der Auflösung der jeweiligen Gesellschaft gehen die eigenen Anteile unter. Dieser aus dem Gesellschaftsrecht herrührende Vorgang kann demnach keinen Einfluss auf den Abwicklungsgewinn haben. Aus diesem Grund sind die eigenen Anteile mit dem Buchwert als Berichtigungsposten vom Abwicklungs-Anfangsvermögen in Abzug zu bringen.

2.1.5. Anwendbarkeit der allgemeinen Vorschriften (§ 11 Abs. 6 KStG)

Auf die → Gewinnermittlung im Rahmen der Liquidationsbesteuerung sind gem. § 11 Abs. 6 KStG im Übrigen die sonst geltenden Vorschriften anwendbar. Demnach sind über § 11 Abs. 6 KStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG die Vorschriften des EStG (insbesondere §§ 3, 4 ff. EStG) ebenso anzuwenden wie die Vorschriften der §§ 7 bis 10 KStG. Bei der Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, also bei einer verdeckten Gewinnausschüttung (→ Verdeckte Gewinnausschüttung), lässt sich aus dogmatischer Sicht lediglich darum streiten, ob es sich um eine verdeckte »Zuwendung« oder verdeckte »Vermögensverteilung« handelt.

Allein aufgrund der Tatsache, dass im Rahmen der Liquidationsbesteuerung auch die Vorschrift des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG (→ Spendenabzug) anwendbar ist, ist auch im Rahmen der Liquidationsbesteuerung die Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach § 9 Abs. 2 KStG entsprechend zu berücksichtigen.

2.1.6. Gewinnermittlungsschema

Daraus ergibt sich folgendes Gewinnermittlungsschema:

2.2. Ermittlung der Körperschaftsteuerschuld

2.2.1. Allgemeines

Für die Ermittlung der Steuerschuld bestehen grundsätzlich keine Besonderheiten zum allgemeinen Besteuerungsverfahren. So ist der allgemeine Tarif (→ Körperschaftsteuertarif) des § 23 Abs. 1 KStG i.H.v. 15 % (bis einschließlich VZ 2007: 25 %) mit Beendigung der Liquidation, also des Kalenderjahres, in dem der Abwicklungszeitraum endet, anzuwenden. Endete die Liquidation im VZ 2003, war hierauf gem. § 34 Abs. 11a KStG ein Steuersatz in Höhe von 26,5 % anzuwenden.

Beispiel 2:

Lösung 2:

Hinweis:

2.2.2. Anwendbarkeit der Übergangsvorschriften gem. § 40 Abs. 4 KStG bis VZ 2007

Berücksichtigt man, dass die Auflösung einer Gesellschaft und deren anschließende Liquidation nichts anderes darstellen als eine → Kapitalherabsetzung auf Null und eine sich (nach Ausgleich der Verbindlichkeiten) anschließende Vollausschüttung (→ Ausschüttungen) an die Gesellschafter, ist es selbstverständlich, dass auch im Rahmen der Liquidation die Übergangsvorschriften der §§ 37, 38 KStG entsprechend anzuwenden waren (§ 40 Abs. 4 Satz 1 KStG a.F.; BMF vom 26.8.2003, IV A 2-S 2760-4/03, BStBl I 2003, 434, Rz. 1; vgl. aber BFH Urteile vom 17.7.2008, I R 12/08, BStBl II 2009, 160 und vom 10.6.2009, I R 80/08, BFH/NV 2009, 1835 zu Gewinnausschüttungen einer in Liquidation befindlichen Kapitalgesellschaft im Jahr 2001 für ein vor dem Beginn der Liquidation im Jahr 2000 endendes Wj.).

Das galt gem. § 40 Abs. 4 Satz 2 KStG a.F. auch insoweit, als das Vermögen bereits vor Schluss der Liquidation verteilt wurde. Die Minderung (→ Körperschaftsteuerminderung) bzw. Erhöhung (→ Körperschaftsteuererhöhung) der Körperschaftsteuer war gem. § 40 Abs. 4 Satz 3 KStG a.F. für den Veranlagungszeitraum vorzunehmen, in dem die Liquidation bzw. der jeweilige Besteuerungszeitraum endete. § 40 Abs. 4 Sätze 4 und 5 KStG a.F. enthielten zusätzlich Regelungen darüber, wann die Minderung bzw. Erhöhung erstmals bzw. letztmals anzuwenden war (2001 bzw. 2007) und wie insbesondere Liquidationen am Ende der Übergangsvorschriften zu behandeln waren. Von besonderem Interesse war die Außer-Kraft-Setzung des in § 37 Abs. 2a KStG geregelten Moratoriums (§ 40 Abs. 4 Satz 7 KStG a.F.). Auch während des Moratoriumzeitraums (grds. 11.4.2003 bis 31.12.2005) trat eine KSt-Minderung gem. § 37 Abs. 2 KStG und eine KSt-Erhöhung gem. § 38 Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG um 30 % des positiven Endbestandes des vormaligen EK 02 ein (= Endbestand i.S.d. § 36 Abs. 7 KStG i.V.m. § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG a.F.).

Durch die Einführung der ausschüttungsunabhängigen ratierlichen Auszahlung des am 31.12.2006 bestehenden Körperschaftsteuerguthabens (§ 37 Abs. 5 KStG) bzw. die letztmalige Ermittlung des zu diesem Zeitpunkt bestehenden Alt-EK 02 (§ 38 Abs. 4 ff. KStG) konnte es im Fall der Liquidation nicht mehr zur sofortigen Realisierung eines Guthabens, jedoch zur Fälligkeit eines KSt-Erhöhungsbetrages innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des entsprechenden Bescheids kommen. Der Auszahlungsanspruch konnte aber z.B. abgetreten werden, so dass eine Liquidation auch vor Ablauf des zehnjährigen Auszahlungszeitraums abgeschlossen werden konnte.

2.3. Gewerbesteuerlicher Hinweis (§ 16 GewStDV und R 7.1 Abs. 8 GewStR)

Kapitalgesellschaften sind nach § 2 Abs. 2 GewStG kraft ihrer Rechtsform gewerbesteuerpflichtig. Erhebungszeitraum ist dabei gem. § 14 Satz 2 GewStG das jeweilige Kalenderjahr. Einen besonderen Erhebungszeitraum, wie ihn § 11 KStG vorsieht, kennt das GewStG nicht.

Nach § 16 Abs. 1 GewStDV ist der → Gewerbeertrag, der bei einem in der Abwicklung befindlichen Gewerbebetrieb im Zeitraum der Abwicklung entstanden ist, auf die (Kalender-)Jahre des Abwicklungszeitraums zu verteilen. Entsprechendes gilt gem. § 16 Abs. 2 GewStDV, wenn über das Vermögen des Unternehmens ein Insolvenzverfahren eröffnet worden ist.

Die Verteilung des in dem Abwicklungszeitraum erzielten Gewerbeertrags auf die einzelnen Jahre erfolgt gem. R 7.1 Abs. 8 Sätze 4 und 5 GewStR im Verhältnis der Anzahl der Kalendermonate, in denen im einzelnen Jahr die Steuerpflicht bestanden hat, zu der Gesamtzahl der Kalendermonate des Abwicklungszeitraums. Dabei ist ein angefangener Monat voll zu rechnen.

3. Besteuerung auf der Ebene des Anteilseigners

3.1. Allgemeines

Auf der Ebene des Anteilseigners kommt es zunächst darauf an, ob er die Beteiligung an der abgewickelten/liquidierten Körperschaft im → Betriebsvermögen oder im Privatvermögen gehalten hat. Des Weiteren ist zu unterscheiden, ob es sich um eine Rückzahlung des Nennkapitals (→ Nennkapital; mit Ausnahme eines sog. Sonderausweises i.S.d. § 28 KStG) bzw. um Rückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto (→ Steuerliches Einlagekonto) oder um andere Rückzahlungen des Eigenkapitals handelt (→ Eigenkapital).

3.2. Beteiligung befindet sich im Privatvermögen

Sofern sich die Beteiligung im Privatvermögen befindet, führt die Auszahlung eines Liquidationsüberschusses an die Anteilseigner entweder zu Einkünften aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG (→ Einkünfte aus Kapitalvermögen) oder insbesondere im Hinblick auf § 17 Abs. 4 EStG zu gewerblichen Einkünften (→ Einkünfte aus Gewerbebetrieb). Sofern die abgewickelte/liquidierte Kapitalgesellschaft (→ Kapitalgesellschaften) aufgrund einer steuerbegünstigten → Umwandlung nach § 20 UmwStG entstanden ist und der Anteilseigner nach § 21 Abs. 1 UmwStG a.F. sog. einbringungsgeborene Anteile hält (hielt), kann (konnte) die Rückzahlung der Liquidationsraten gem. § 21 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG a.F. i.V.m. § 21 Abs. 1 UmwStG a.F. auch zu Einkünften aus § 16 EStG führen.

Aufgrund der Regelung des § 17 Abs. 4 Satz 3 EStG bzw. der Parallelvorschrift des § 21 Abs. 2 Nr. 3 letzter Halbsatz UmwStG a.F., wonach – entgegen der allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Dogmatik – vorrangig → Einkünfte aus Kapitalvermögen vorliegen, werden die Einkünfte aus Kapitalvermögen als Überschusseinkünfte hier vor den beiden in Frage kommenden Gewinneinkunftskategorien dargestellt.

3.2.1. Kapitaleinkünfte gem. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG (inkl. § 28 KStG)

Bei im Privatvermögen gehaltenen Anteilen führt die Rückzahlung des Nennkapitals (→ Nennkapital) grundsätzlich nicht zu steuerbaren Einkünften. Insbesondere liegen auch keine Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG vor. Rechtsdogmatisch sorgt vor allem § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG für dieses Ergebnis, wonach im Rahmen einer Auflösung der Gesellschaft (→ Auflösung einer Körperschaft (zivilrechtlich)) das → Nennkapital zunächst in das steuerliche Einlagekonto (→ Steuerliches Einlagekonto) »umzugliedern« ist und erst anschließend an die Anteilseigner ausgeschüttet werden kann.

Auch die Beträge, die der Anteilseigner offen oder verdeckt in die Gesellschaft eingelegt bzw. eingezahlt hat, die jedoch keine Einzahlungen auf das Grundkapital bzw. Stammkapital darstellen, sind – rein wirtschaftlich betrachtet – lediglich Kapitalrückzahlungen an den Anteilseigner. Diese können nicht zu stpfl. Einkünften i.S.d. § 20 EStG führen. Bekanntlich sind Aufgelder zum → Nennkapital (z.B. ein Agio) gem. § 272 Abs. 2 HGB in der Kapitalrücklage zu erfassen. Steuerlich werden diese Einzahlungen (wie auch verdeckte Einlagen) im steuerlichen Einlagekonto i.S.v. § 27 Abs. 1 KStG (→ Steuerliches Einlagekonto) gesondert festgestellt.

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gehören – der wirtschaftlichen Betrachtungsweise folgend – die → Ausschüttungen bzw. Auszahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Demnach führt (grundsätzlich) weder die Rückzahlung von→ Nennkapital noch die Rückzahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto zu Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 bzw. Nr. 2 EStG (vgl. insbesondere § 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG).

Sofern das → Eigenkapital in der Vergangenheit aufgrund einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln insbesondere gem. §§ 207 bis 220 AktG bzw. gem. § 57c GmbHG erhöht wurde, ist für die steuerliche Behandlung weiter danach zu differenzieren, ob für diese Kapitalerhöhung Kapitalrücklagen (vgl. § 272 Abs. 4 HGB) bzw. genauer das steuerliche Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG mitverwendet wurde. Die bloße Ausgabe der neuen Gesellschaftsanteile (sog. Gratisaktien bzw. Ausgleichsaktien) führt bereits deshalb zu keinen Einkünften, da das vorhandene → Eigenkapital lediglich auf ein höheres Grund- bzw. Stammkapital verteilt wird.

Körperschaftsteuerlich hat eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln jedoch im Hinblick auf § 28 Abs. 1 Satz 1 KStG zur Folge, dass ein positiver Bestand des steuerlichen Einlagekontos (also insbesondere die Kapitalrücklage) vor den übrigen Rücklagen als verwendet gilt. Dies wiederum führt dazu, dass das steuerliche Einlagekonto insoweit wegfällt und »echtes« → Nennkapital gebildet wird. Sofern jedoch auch andere Rücklagen für die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln verwendet werden, sind diese Beträge für eine weitere steuerliche Nachvollziehbarkeit gem. § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG getrennt auszuweisen und gesondert festzustellen (sog. Sonderausweis; → Sonderausweis der in Nennkapital umgewandelten Rücklage gem. § 28 KStG). Insofern repräsentiert der Sonderausweis des § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG nämlich → Nennkapital, das nicht von den bzw. dem Gesellschafter von außen der Gesellschaft zugeführt wurde. Es handelt sich vielmehr um Nennkapitalanteile, die aus von der Gesellschaft erwirtschafteten Gewinnen stammen. Eine unterschiedliche steuerliche Behandlung der Auskehr von → Nennkapital an den Anteilseigner, das aus einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (= Kapitalerhöhung aus thesaurierten Gewinnen) stammt, und von »gewöhnlichen« Dividendenzahlungen (→ Dividende) wäre nicht zu rechtfertigen. Aus diesem Grund regelt § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG, dass bei einer Kapitalherabsetzung bzw. bei einer Auflösung der Körperschaft zunächst der Sonderausweis als verwendet gilt und die darüber hinausgehende Rückzahlung des Nennkapitals (→ Nennkapital) zu Einkünften gem. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG führt (§ 28 Abs. 2 Satz 2 KStG). Damit wird der Sonderausweis den gewöhnlichen Gewinnrücklagen gleichgestellt. Aus einkommensteuerrechtlicher Sicht wird die Vorschrift des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG durch § 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG somit lediglich ergänzt.

Die Einnahmen aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG können demnach im Rahmen der Auflösung der Gesellschaft wie folgt ermittelt werden:

Da es sich um Zahlungen einer Körperschaft handelt, die zu Einkünften aus Kapitalvermögen (→ Einkünfte aus Kapitalvermögen) führen, unterliegen die Bezüge des § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG ab dem VZ 2009 der Abgeltungsteuer (vorher: gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. e EStG dem → Halbeinkünfteverfahren). Als Überschusseinkunftsart kommt es für den Zeitpunkt der steuerlichen Erfassung gem. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG auf den jeweiligen Zufluss beim Anteilseigner an.

3.2.2. Gewerbliche Einkünfte gem. § 17 EStG

Sofern der Anteilseigner an der jeweiligen Kapitalgesellschaft (→ Kapitalgesellschaften) innerhalb der letzten fünf Jahre zu mehr als 1 % unmittelbar oder mittelbar beteiligt war und die Beteiligung im Privatvermögen gehalten wurde, führt die Rückzahlung des Nennkapitals (→ Nennkapital; wegen § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG als Rückzahlung des steuerlichen Einlagekontos (→ Steuerliches Einlagekonto) mit Ausnahme des Sonderausweises nach § 28 KStG) sowie die Rückzahlung des steuerlichen Einlagekontos zu Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 17 Abs. 1 EStG (§ 17 Abs. 4 EStG). Für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG ist in diesen Fällen als Veräußerungspreis gem. § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG der gemeine Wert des dem Stpfl. zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusetzen. Im Hinblick auf die Subsidiarität des § 17 Abs. 4 EStG zu § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG (vgl. § 17 Abs. 4 Satz 4 EStG) wird eine Steuerpflicht aus § 17 EStG dann relevant, wenn der Anteilseigner kein Gründungsgesellschafter war oder aber sich z.B. aufgrund verdeckter Einlagen (→ Verdeckte Einlagen) bzw. nachträglicher Anschaffungskosten (→ Nachträgliche Anschaffungskosten; s.a. BFH Urteil vom 11.7.2017, IX R 36/15, BStBl II 2019, 208; BFH Urteil vom 11.10.2017, IX R 51/15, BFH/NV 2018, 329) steuerliche Besonderheiten ergeben. Sofern die Kapitalgesellschaft aufgrund eines Insolvenzverfahrens aufzulösen ist, führt die Regelung des § 17 Abs. 4 EStG zu einer steuerlichen Verlustberücksichtigung, soweit § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG dem nicht entgegensteht. Der Auflösungsgewinn bzw. -verlust i.S.d. § 17 Abs. 4 EStG entsteht bereits infolge der zivilrechtlichen Auflösung der Gesellschaft. Die Liquidation der Gesellschaft ist dafür keine notwendige Voraussetzung (FG Thüringen Urteil vom 28.9.2016, 3 K 742/15, EFG 2017, 33; BFH Urteil vom 13.3.2018, IX R 38/16, BFH/NV 2018, 721).

Der (fiktive) Veräußerungspreis wird lediglich zur Hälfte bzw. ab VZ 2009 zu 60 % angesetzt, da auch in diesem Zusammenhang das → Halbeinkünfteverfahren bzw. ab VZ 2009 das Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG anzuwenden ist. Die → Anschaffungskosten sind dementsprechend nach § 3c Abs. 2 EStG ebenfalls nur zur Hälfte bzw. zu 60 % abzusetzen.

Beispiel 3:

Lösung 3:

Als Gewinneinkunftsart (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) kommt es für den Zeitpunkt der Steuerpflicht nach § 17 EStG nicht auf den jeweiligen Zuflusszeitpunkt, sondern auf das sog. Realisationsprinzip an (vgl. BFH Urteil vom 25.1.2000, VIII R 63/98, BStBl II 2000, 343, OFD Frankfurt am Main vom 21.5.2008, S 2144 A-118-St 210 I, BB 2008, 1927). Nach der Rspr. des BFH (BFH Urteil vom 13.3.2018, IX R 38/16, BFH/NV 2018, 721; BFH Urteil vom 28.10.2008, IX R 100/07, BFH/NV 2009, 561; BFH Urteil vom 27.11.2001, VIII R 36/00, BStBl II 2002, 731; vgl. auch OFD Frankfurt am Main vom 21.5.2008, S 2144 A-118-St 210 I, BB 2008, 1927) kann ein Auflösungsverlust bereits vor Beendigung der Liquidation und vor Löschung im HR dann berücksichtigt werden, wenn

• im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses bzw. am Bilanzstichtag feststeht, dass mit Zahlungen oder Rückführungen aus dem Gesellschaftsvermögen gem. § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht zu rechnen ist und
• feststeht, ob und in welcher Höhe dem Gesellschafter nachträgliche Anschaffungskosten (→ Nachträgliche Anschaffungskosten) oder sonstige Aufwendungen, die nach § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG zu berücksichtigen sind, entstanden sind bzw. anfallen.

Hinweis:

3.3. Beteiligung befindet sich im Betriebsvermögen

Sofern die Beteiligung in einem → Betriebsvermögen gehalten wird, sind Kapitalrückzahlungen, die sonst als Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu erfassen wären, aufgrund § 20 Abs. 8 EStG bzw. wegen § 8 Abs. 2 KStG als → Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Ist der Anteilseigner eine natürliche Person, bleiben diese Einnahmen – trotz der Subsidiarität des § 20 Abs. 8 EStG – gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. e EStG zur Hälfte bzw. ab VZ 2009 zu 60 % steuerfrei (vgl. § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG).

Der übersteigende Betrag unterliegt jedoch seinerseits der Regelung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG und ist daher ebenfalls im Anwendungsbereich des Teileinkünfteverfahrens ab dem VZ 2009 (vorher: des Halbeinkünfteverfahrens, → Halbeinkünfteverfahren). Der bilanzierte Buchwert ist bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns gem. § 3c Abs. 2 EStG daher nur zur Hälfte bzw. ab VZ 2009 zu 60 % anzusetzen.

Sofern der jeweilige Anteilseigner ein Steuerrechtssubjekt i.S.d. § 1 Abs. 1 KStG ist, bleiben die Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG gem. § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG grundsätzlich außer Ansatz. Sofern die Rückzahlung des Nennkapitals (ohne Sonderausweis nach § 28 KStG) und des steuerlichen Einlagekontos (→ Steuerliches Einlagekonto) nach Abzug des Buchwertes der Beteiligung zu einem Gewinn führt, ist dieser gem. § 8b Abs. 2 Satz 1 und 3 KStG ebenfalls steuerfrei. In beiden Fällen gelten jedoch 5 % der Bezüge bzw. des Gewinns als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (§ 8b Abs. 5 bzw. Abs. 3 KStG). Die Steuerfreiheit tritt insoweit nicht ein, als in früheren Jahren eine steuerwirksame Teilwertabschreibung vorgenommen wurde, die zu einem geringeren Buchwertansatz der Beteiligung geführt hat und diese Gewinnminderung nicht bereits durch einen höheren Wert ausgeglichen wurde (§ 8b Abs. 2 Satz 3 KStG). Da gem. § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG eine Gewinnminderung aufgrund einer Teilwertabschreibung steuerlich nicht mehr zu berücksichtigen ist, kann es sich bei steuerwirksamen Teilwertabschreibungen i.S.d. § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG nur um solche Teilwertabschreibungen handeln, die noch unter der Geltung des Anrechnungsverfahrens vorgenommen wurden. Nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG werden auch Liquidationsverluste von dem steuerlichen Abzug ausgeschlossen. Des Weiteren tritt die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 2 KStG nur ein, wenn § 8b Abs. 4 KStG a.F. dem nicht entgegensteht.

3.3.1. Gewerbliche Einkünfte gem. § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG (Teilbetriebsfiktion)

Aufgrund der Teilbetriebsfiktion des § 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist auch die Liquidation einer 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (→ Kapitalgesellschaften), die im → Betriebsvermögen gehalten wird, eine steuerbegünstigte Veräußerung i.S.d. § 16 EStG. Aufgrund des Verweises in § 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auf § 17 Abs. 4 Satz 3 EStG erfolgt die Besteuerung demnach grundsätzlich ebenso wie bei dem Verhältnis von § 17 EStG zu § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Aus diesem Grund wird auf obige Ausführungen verwiesen.

Da es sich hierbei um Einkünfte i.S.v. § 16 EStG handelt, gilt hier ab dem VZ 2009 das Teileinkünfteverfahren (vorher: das → Halbeinkünfteverfahren) gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b EStG i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG. Darüber hinaus ist vom steuerbaren → Veräußerungsgewinn auf Antrag und bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen der Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG abzuziehen. Da bereits das → Halbeinkünfteverfahren bzw. das Teileinkünfteverfahren zur Anwendung kommt, kann eine weitere Tarifermäßigung nicht in Anspruch genommen werden (vgl. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG).

3.3.2. Gewerbliche Einkünfte gem. § 16 EStG i.V.m. § 21 UmwStG a.F.

Sofern die Beteiligung aufgrund einer steuerbegünstigten → Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils unter dem Teilwert nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F. entstanden ist, handelt es sich gem. § 21 Abs. 1 UmwStG a.F. um sog. einbringungsgeborene Anteile. Nach § 21 Abs. 1 UmwStG a.F. führt der Verkauf derartiger Anteile zwingend zu Einkünften aus § 16 EStG. Da die Liquidation gem. § 21 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG a.F. einer Veräußerung gleichgestellt ist, sind die Liquidationsraten als Veräußerungspreis i.S.d. § 16 Abs. 2 EStG anzusehen. Dies gilt jedoch dann nicht, wenn die Liquidationsraten den Einkünften i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG zuzuordnen sind. Insoweit ergeben sich auch hier dieselben rechtlichen Erwägungen wie bei § 17 EStG.

Das Halbeinkünfteverfahren/Teileinkünfteverfahren ist für den → Veräußerungsgewinn bzw. für Liquidationsraten einbringungsgeborener Anteile gem. § 3 Nr. 40 Satz 3 EStG a.F. grundsätzlich ausgeschlossen, es sei denn, die Rückausnahme des § 3 Nr. 40 Satz 4 EStG a.F. greift ein. Das ist dann der Fall, wenn die siebenjährige Sperrfrist für einbringungsgeborene Anteile abgelaufen ist. Ferner gilt die Rückausnahme, wenn die Anteile durch eine mehrheitsvermittelnde → Einbringung i.S.d. § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG a.F. entstanden sind und die mehrheitsvermittelnden Anteile nicht ihrerseits innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist auf eine Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils mittelbar oder unmittelbar zurückzuführen sind.

3.4. Zusammenfassung der Folgen des EStG

Zusammenfassend lassen sich die Folgen für den Anteilseigner (als natürliche Person) wie folgt darstellen:

• Zahlungen der Liquidationsraten sind, soweit es sich nicht um Rückzahlungen des Nennkapitals (→ Nennkapital; mit Ausnahme des Sonderausweises) oder um Rückzahlungen des steuerlichen Einlagekontos (→ Steuerliches Einlagekonto) handelt, → Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG), die ab dem VZ 2009 gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. e EStG i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG dem Teileinkünfteverfahren (vorher: dem → Halbeinkünfteverfahren) unterliegen, es sei denn, die Anteile werden im Privatvermögen gehalten, dann kommt ab VZ 2009 die → Abgeltungsteuer zur Anwendung (§ 32d Abs. 1 EStG).
• Rückzahlungen des Nennkapitals (mit Ausnahme des Sonderausweises) und Rückzahlungen des steuerlichen Einlagekontos können zu folgenden Einkünften führen:
  • zu Einkünften aus § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG (Teilbetriebsfiktion) i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b EStG;
  • zu Einkünften aus § 16 EStG i.V.m. § 21 UmwStG a.F., mit der Besonderheit des § 3 Nr. 40 Sätze 3 und 4 EStG a.F. und § 3c Abs. 2 Sätze 3 und 4 EStG a.F.;
  • zu Einkünften aus § 17 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a, c EStG.

4. Hinweis zur Kapitalertragsteuer und zum Solidaritätszuschlag

Führen die Zahlungen beim Anteilseigner zu Einkünften gem. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG, hat die Kapitalgesellschaft (→ Kapitalgesellschaften) gem. § 43 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 4 EStG → Kapitalertragsteuer einzubehalten. Dabei sind die Vorschriften des § 3 Nr. 40 EStG bzw. des § 8b KStG gem. § 43 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht zu berücksichtigen. Die → Kapitalertragsteuer beträgt gem. § 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG grundsätzlich 20 % bzw. ab dem VZ 2009 25 %, es sei denn, die Kapitalgesellschaft übernimmt die Kapitalertragsteuer. In diesem Fall beträgt die Kapitalertragsteuer 25 % bzw. ab VZ 2009 33 1/3 % des ausgezahlten Betrages.

Die Pflicht zum Einbehalt des Solidaritätszuschlags (→ Solidaritätszuschlag) ergibt sich aus § 3 Abs. 1 Nr. 5 SolZG.

5. Literaturhinweise

Neu, Die Liquidationsbesteuerung der GmbH, GmbHR 2000, 57; Beste, Die Auflösung der GmbH durch Gesellschafterbeschluss, StuB 2002, 692; Brinkmeier, Die Liquidationsbesteuerung der GmbH, GmbH-StB 2003, 289; Semmler, Liquidation von Körperschaften und Personenvereinigungen, NWB 2003, Fach 4, 4755; Dötsch/Pung, Die Auflösung und Abwicklung von Körperschaften: Das Einführungsschreiben des BMF vom 26.8.2003, DB 2003, 1922; Lohmann/Bascopé, Liquidationsbesteuerung von Körperschaften: Ermittlung des Abwicklungsgewinns bei Vornahme von Zwischenveranlagungen, GmbHR 2006, 1313; Semmler/Zimmermann, Ausgewählte Zweifelsfragen zur erstmaligen Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens bei der Liquidation von Kapitalgesellschaften, DB 2006, 1804; Gold, Liquidationsbesteuerung und zeitlicher Übergang ins Halbeinkünfteverfahren, GmbHR 2007, 682; Peetz, Entstehung des Auflösungsverlustes gemäß § 17 EStG, GmbHR 2007, 1022; Früchtl/Prokscha, Die einkommensteuerliche Behandlung von Erlösen aus der Liquidation von Kapitalgesellschaften nach dem SEStEG, BB 2007, 2147; Michel, Anwendungsbereich des § 42 AO bei einer Anteilsveräußerung vor Liquidation einer Kapitalgesellschaft, FR 2008, 448; Wohltmann, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer in der Liquidation, NWB 2009, 950; Wälzholz, Steuerliche Probleme der GmbH in der Liquidation, GmbH-StB 2011, 117; Pflüger, Der richtige Fahrplan für die Liquidation einer GmbH, GStB 2011, 190; Pröpper, Liquidation der GmbH, GmbH-StB 2013, 258; Bergmann, Liquidation: Kein mehrfacher »Sockelbetrag« von 1 Mio. Euro gemäß § 10d Abs. 2 EStG im mehrjährigen Besteuerungszeitraum nach § 11 Abs. 1 KStG, GmbHR 2013, 489; Weppner, Erfolgswirksame Auflösung eines nicht werthaltigen Gesellschafterdarlehens in der Liquidationsschlussbilanz, GWR 2014, 271; Betzinger, Verbindlichkeiten in der Liquidation, DStR 2014, 1573; Rogge, Ertragsteuerliche Konsequenzen bei Liquidation einer Kapitalgesellschaft mit bestehenden Gesellschafterdarlehensverbindlichkeiten, DB 2015, 2837; Kahlert, Liquidationsbesteuerung der GmbH: Keine Auflösung einer nicht befriedigten Verbindlichkeit, DStR 2016, 2262; Becker/Schwarz/Mühlhausen, Steuerfolgen des identitätswahrenden Wegzugs einer Kapitalgesellschaft in einen Drittstaat, IStR 2017, 45; Mayer/Wagner, Bilanzierung von Verbindlichkeiten bei Rangrücktritt in der Liquidationsschlussbilanz – Finanzverwaltung schafft doppelt Klarheit, DStR 2017, 2025; Arens, Die Löschung der GmbH: zivil- und steuerrechtliche Folgen im Lichte der aktuellen Rechtsprechung, DB 2017, 2913; Lampe/Breuer/Hotze, Erfahrungen mit § 3a EStG im Rahmen eines Insolvenzplanverfahrens unter Einholung einer verbindlichen Auskunft, DStR 2018, 173; Schulze-Osterloh, Disquotale Zuzahlungen der Gesellschafter in das Eigenkapital einer Kapitalgesellschaft und ihre Folgen für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 Absatz 2 und 4 EStG, BB 2018, 427; Deutschländer, Realisierung eines Auflösungsverlusts nach § 17 Abs. 4 EStG, NWB 2018, 634; Zimmermann, Keine Mindestbesteuerung gem. § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG bei der endgültigen Abwicklungsbesteuerung, FR 2019, 78; Jordan, Das BREXIT-Steuerbegleitgesetz: Steuerliche Vorsorge des deutschen Gesetzgebers, Ein Überblick der Gesetzesinhalte und zugleich kritische Anmerkungen, StuB 2019, 324; Rutemöller, Gesellschaften in der Liquidation – steuerrechtliche Folgen und Problembereiche, DStZ 2019, 832.

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Für beschränkt Steuerpflichtige enthält § 50a EStG Regelungen zur Durchführung des Steuerabzugs bei beschränkt steuerpflichtigen inländischen Einkünften i.S.d. § 49 EStG, um das Besteuerungsverfahren abzuwickeln.

1. Grundsätzliches

Der Steuerabzug nach § 50a EStG hat – mit Ausnahme des § 50a Abs. 7 EStG, der durch die Finanzbehörde zur Sicherung des Steueranspruches angeordnet worden ist – abgeltende Wirkung. Der Solidaritätszuschlag, der auf die Einkommensteuer entfällt, ist dabei zusätzlich einzubehalten gem. § 3 Abs. 1 Nr. 6, §§ 4, 5 SolzG, § 51a EStG. Die Einkommensteuer wird bei beschränkt Steuerpflichtigen im Wege des Steuerabzugs gem. § 50a Abs. 1 EStG wie folgt erhoben:

• Nr. 1: bei Einkünften durch im Inland ausgeübte künstlerische, sportliche, artistische, unterhaltende oder ähnliche Darbietungen, einschließlich aus damit usw. zusammenhängenden Leistungen (§ 49 Abs. 1 Nrn. 2 bis 4 und Nr. 9 EStG), unabhängig davon, wem die Einnahmen zufließen und soweit es sich nicht um Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, die dem Lohnsteuerabzug unterliegen, handelt.
• Nr. 2 bei Einkünften aus der inländischen Verwertung der vorstehenden Darbietungen (§ 49 Abs. 1 Nrn. 2 bis 4 und 6 EStG).
• Nr. 3 bei Einkünften aus Vergütungen für die Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von Rechte, insbes. von Urheberrechten und gewerblichen Schutzrechten, von gewerblichen, technischen, wissenschaftlichen und ähnlichen Erfahrungen, Kenntnissen und Fertigkeiten, z.B. Plänen, Mustern, Verfahren (§ 49 Abs. 1 Nrn. 2, 3, 6 und 9 EStG).

  Das BMF hat hierzu mit Schreiben vom 27.10.2017 ausführlich Stellung genommen. Hervorzuheben ist, dass ein im Ausland ansässiger Anbieter von Software zur Nutzung im Inland mit diesen Einkünften i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f oder Nr. 6 EStG erzielt und somit der beschränkten Steuerpflicht unterliegt, sofern er nicht ohnehin unter den Voraussetzungen des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG mit einer inländischen Betriebsstätte oder mit einem ständigen Vertreter der beschränkten Steuerpflicht unterliegt und die Rechteüberlassung dieser inländischen Betriebsstätte oder diesem ständigen Vertreter zuzurechnen ist (Rn. 1).

  Eine Steuerabzugsverpflichtung nach § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG besteht auch dann, wenn der beschränkt steuerpflichtige Vergütungsgläubiger dem Vergütungsschuldner ein umfassendes Nutzungsrecht an einem urheberrechtlich geschützten Werk i.S.e. »total buy out« gegen eine einmalige Pauschalvergütung einräumt (BFH Urteil vom 24.10.2018, I R 69/16, BFH/NV 2019, 611).

  Um Einkünfte aus der Überlassung von Rechten i.S.v. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa und Nr. 6 EStG handelt es sich in Fällen der grenzüberschreitenden Softwareüberlassung nur, wenn dem Nutzer umfassende Nutzungsrechte an der Software zur wirtschaftlichen Weiterverwertung (siehe Rn. 6) eingeräumt werden. Das können insbes. Vervielfältigungs-, Bearbeitungs-, Verbreitungs- oder Veröffentlichungsrechte sein. Allein das Recht zum Vertrieb einzelner Programmkopien ohne weitergehende Nutzungs- und Verwertungsrechte (z.B. Vervielfältigungs- oder Bearbeitungsrechte) an der Software selbst ist nicht ausreichend. Die steuerrechtliche Beurteilung ist unabhängig davon, ob die Softwareüberlassung auf Datenträgern oder internetbasiert erfolgt (Download, Nutzung auf fremdem Server).

  Einkünfte aus der Überlassung von Rechten i.S.v. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa und Nr. 6 EStG liegen nicht vor, wenn die Überlassung der Funktionalität einer Software im Vordergrund des Vertrages steht. Das ist der Fall, wenn lediglich der bestimmungsgemäße Gebrauch einer Software Vertragsgegenstand ist. Zum bestimmungsgemäßen Gebrauch gehören insbes. die Software-Installation, das Herunterladen in den Arbeitsspeicher, die Anwendung der Software und ggf. notwendige Bearbeitungs- oder Vervielfältigungshandlungen, um die Softwareanwendung zu ermöglichen (z.B. Anpassungen/Integrationsarbeiten an die eigene IT-Umgebung). Die Überlassung zum bestimmungsgemäßen Gebrauch von Software stellt demnach für sich genommen keine Überlassung von umfassenden Nutzungsrechten zur Verwertung i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f und Nr. 6 EStG dar.

• Nr. 4 bei Einkünften, die Mitgliedern des Aufsichtsrats, Verwaltungsrats, Grubenvorstands und anderen mit der Überwachung der Geschäftsführung von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen beauftragten Personen sowie von anderen inländischen Personenvereinigungen des privaten und öffentlichen Rechts, bei denen die Gesellschafter nicht als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind, für die Überwachung der Geschäftsführung gewährt werden (§ 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG).

1.1. Wegfall bzw. Erweiterung von Tatbeständen ab VZ 2009

Dem Steuerabzug unterliegen auch weiterhin Einkünfte aus im Inland ausgeübten, sportlichen, artistischen oder ähnlichen Darbietungen. Allerdings wurde in § 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG auch das Merkmal »unterhaltende« Tätigkeit aufgenommen, um hier den Steuerabzug mit den einschlägigen DBA-Regelungen möglichst konform gehen zu lassen. Nach den DBA kommt es nämlich weniger auf den Status als Künstler, Sportler oder Artist der auftretenden Person an, als auf den unterhaltenden Charakter der Darbietung. Entsprechend wurde auch § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d und Nr. 9 EStG angepasst, um diese Tatbestände auch der beschränkten Steuerpflicht zu unterwerfen. Die Einkünfte sog. werkschaffender Künstler unterliegen nicht mehr dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nr. 2 EStG. Dies waren Künstler, die keine Darbietung im Inland erbracht haben, aber z.B. ein Bild/eine Statue ins Inland verkauft haben. Zukünftig wird – vorbehaltlich § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG – der Steuerabzug nur noch auf die Verwertung inländischer Tätigkeiten beschränkt. § 50a Abs. 1 Nr. 2 EStG enthält keine Ausweitung mehr auf die selbstständigen Einkünfte, da bereits § 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG ohne Beschränkung auf die (gewerbliche) Einkunftsart abgefasst ist. Die Veräußerung von Rechten, die ab VZ 2007 durch eine Änderung in § 50a Abs. 4 Nr. 3 EStG a.F. dem Steuerabzug unterlegen hatte, ist ab VZ 2009 wieder aus dem Gesetz gestrichen worden (§ 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG). Auch hier hat Deutschland aufgrund der abgeschlossenen DBA grundsätzlich kein Besteuerungsrecht, was zu einem hohen administrativen Aufwand geführt hat (entweder Erteilung einer Freistellungsbescheinigung oder aber Erstattung der Steuern durch das Bundeszentralamt für Steuern). Die zeitlich befristete Überlassung von Rechten unterliegt dagegen grundsätzlich weiterhin dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG, da für derartige Einkünfte Deutschland häufig in den DBA ein Quellensteuereinbehalt zugestanden wird. Der Steuerabzug bei Einkünften aus Aufsichtsratsvergütungen bleibt unverändert erhalten (§ 50a Abs. 1 Nr. 4 EStG).

1.2. Änderungen beim Steuersatz (§ 50a Abs. 2 EStG)

Der Steuersatz für Einkünfte, die dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG unterliegen, beträgt künftig 15 % der gesamten Einnahmen. Die Absenkung berücksichtigt, dass ein Abzug von Betriebsausgaben/Werbungskosten auch weiterhin nicht möglich ist (§ 50a Abs. 2 EStG). Nicht zu den Einnahmen gehören die tatsächlichen Übernachtungskosten sowie Kosten i.H.d. abzugsfähigen Verpflegungsmehraufwandspauschalen i.S.v. § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG. Höhere Beträge zählen aber zu den Einnahmen, die dem Steuerabzug unterliegen. Bei Einkünften, die dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG unterliegen, wird auf den Steuerabzug verzichtet, wenn die Einnahmen aus der einzelnen Darbietung 250 € nicht übersteigen. Für Einkünfte aus Aufsichtsratsvergütungen beträgt der Steuersatz unverändert 30 % der Einnahmen.

1.3. Betriebsausgaben-/Werbungskostenabzug (§ 50a Abs. 3 EStG)

Wenn der Vergütungsgläubiger Angehöriger eines EU-/EWR-Staates ist und auch in einem EU-/EWR-Staat seinen Wohnsitz/gewöhnlichen Aufenthalt unterhält, ist ein Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug zulässig. Bei Einkünften, die dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nr. 1, 2 und 4 EStG unterliegen, kann der Vergütungsschuldner die damit in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehen, die der Vergütungsgläubiger in vom Finanzamt nachprüfbarer Form nachweist oder die der Vergütungsschuldner übernimmt. In diesen Fällen beträgt der Steuersatz für Vergütungen an natürliche Personen und Personenvereinigungen 30 % (statt 15 %) bei Körperschaften u.Ä. bleibt es beim Steuersatz von 15 %.

Für Einkünfte aus Lizenzvergütungen usw. ist eine Berücksichtigung von Betriebsausgaben/Werbungskosten bei Vornahme des Steuerabzugs weiterhin ausgeschlossen. Durch die Einführung des § 50a Abs. 3 EStG soll das FKP Scorpio-Urteil des EuGH (EuGH Urteil vom 3.10.2006, C-290/04, »Scorpio«, EuGHE 2006-I, 9461) umgesetzt werden. In den Fällen des § 50a Abs. 1 Nr. 1, 2 und 4 EStG können die im unmittelbaren Zusammenhang mit der inländischen Tätigkeit stehenden Betriebsausgaben oder Werbungskosten von der Bemessungsgrundlage des Steuerabzugs ausgenommen werden. Diese Möglichkeit besteht allerdings nur für Vergütungsgläubiger, die Angehörige eines EU- oder EWR-Staates sind (§ 50a Abs. 3 Satz 2 EStG). Soweit vom Vergütungsschuldner Aufwendungen für Reisekosten übernommen worden sind, sind diese nur insoweit abzuziehen, als sie die Pauschalbeträge für Verpflegungsmehraufwand nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG nicht übersteigen. Um Besserstellungen im Vergleich zu unbeschränkt Steuerpflichtigen zu vermeiden, gehören im Übrigen die Zahlungen zu den abzugspflichtigen Einnahmen (§ 50a Abs. 2 Satz 2 EStG).

Der Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten kann nur dann vorgenommen werden, wenn

• der beschränkt Steuerpflichtige diese »in einer für das Finanzamt nachprüfbaren Form« nachgewiesen hat oder
• sie vom Schuldner der Vergütung übernommen worden sind (§ 50a Abs. 3 Satz 1 EStG).

Damit weicht der Gesetzgeber von den Vorgaben des EuGH, denen der BFH gefolgt ist, ab, wonach die bloße Mitteilung an den Vergütungsschuldner ausreichen sollte. Dies dürfte aber gerechtfertigt sein, da die verschärfenden Nachweisanforderungen dem System des deutschen Steuerrechts entsprechen. Daraus dürfte auch folgen, dass bei fehlenden Nachweisen bzw. Aufzeichnungen des Vergütungsschuldners (§ 73d EStDV) der Grundsatz des Freibeweises gilt. Danach können alle Beweismittel für den Nachweis genutzt werden (Urkundenbeweis, aber auch Zeugenbeweis, § 90 Abs. 1 Satz 2 AO). Die Beweislast liegt beim Vergütungsschuldner, da er die Ausgaben steuerabzugsmindernd geltend macht. Dieser Abzug soll allerdings dann ausscheiden, wenn durch einen niedrigeren Steuersatz von 15 % nach § 50a Abs. 2 EStG Aufwendungen bereits in pauschalierter Form berücksichtigt worden sind. Damit erhöht sich der Steuersatz durch den Abzug von tatsächlichen Aufwendungen.

Bei natürlichen Personen soll bei der Nettobesteuerung dann ein Steuersatz von 30 % gelten, der dem durchschnittlichen Steuersatz beschränkt steuerpflichtiger Personen entspricht (Progressionszone zwischen 15 und 45 %). Bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften soll der Steuersatz 15 % der Nettoeinnahmen betragen. Eine Erhöhung findet nicht statt, da der definitive Steuersatz nach § 23 KStG 15 % beträgt. Der Vergütungsschuldner des Steuerabzugs nach § 50a EStG hat ab 2009 die Betriebsausgaben oder Werbungskosten der Höhe und der Art nach gesondert aufzuzeichnen, sofern diese von den Einnahmen abgezogen werden (§ 73d Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStDV). Darüber hinaus hat er diese Aufwendungen wie auch die Staatsangehörigkeit des beschränkt Steuerpflichtigen in einer für das Finanzamt nachprüfbaren Form zu dokumentieren. Soweit der Vergütungsschuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten von den Einnahmen abzieht, hat er nach § 73e EStDV diese Aufwendungen der Art und der Höhe nach mitzuteilen. § 73e EStDV sieht für die Steueranmeldung des Vergütungsschuldners wie bei der Kapitalertragsteuer grundsätzlich die elektronische Übermittlung vor. Dies gilt ab 2010. Lediglich im Fall einer unbilligen Härte z.B. wenn die technischen Voraussetzungen hierfür fehlen, kann auch eine vom Vergütungsschuldner unterschriebene Steuererklärung beim Finanzamt eingereicht werden.

1.4. Änderungen beim Steuerabzug auf der zweiten Stufe (§ 50a Abs. 4 EStG)

Bei Vornahme des Steuerabzugs von der Bruttovergütung entfällt zukünftig die Verpflichtung zur nochmaligen Vornahme des Steuerabzugs auf der zweiten Stufe.

Beispiel 1:

Beispiel 2:

1.5. Änderungen in § 50 EStG mit Auswirkungen auf den Steuerabzug

Zusätzlich zu den bisherigen Möglichkeiten, eine Freistellung vom Steuerabzug vor Zahlung der Vergütung bzw. eine Erstattung des einbehaltenen Steuerabzugbetrages nach Zahlung der Vergütung zu beantragen, besteht ab VZ 2009 die Möglichkeit, eine Veranlagung zur beschränkten Steuerpflicht zu beantragen. Voraussetzung dafür ist, dass Einkünfte dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nrn. 1, 2 und 4 EStG unterlegen haben (§ 50 Abs. 2 Nr. 5 EStG) und dass der Vergütungsgläubiger Staatsangehöriger eines EU-/EWR-Staates ist und auch in einem EU-/EWR-Staat seinen Wohnsitz/gewöhnlichen Aufenthalt hat.

1.6. Abstandnahme vom Steuerabzug nach § 50 Abs. 4 EStG

Die bis VZ 2008 in § 50 Abs. 7 EStG enthaltene Ermächtigung, wonach die obersten Finanzbehörden der Länder mit Zustimmung des BMF aus volkswirtschaftlichen Gründen und, wenn dies im öffentlichen Interesse liegt, auf die Erhebung der Einkommensteuer bei beschränkt Steuerpflichtigen verzichten konnten, wird konkreter formuliert. Ein besonderes öffentliches Interesse ist gegeben

• im Zusammenhang mit der inländischen Veranstaltung international bedeutsamer kultureller und sportlicher Ereignisse, um deren Ausrichtung ein internationaler Wettbewerb stattfindet, oder
• im Zusammenhang mit dem inländischen Auftritt einer ausländischen Kulturvereinigung, wenn ihr Auftritt wesentlich aus öffentlichen Mitteln gefördert wird.

1.7. Änderung bei der Inanspruchnahme des Steuerschuldners

Während der Gläubiger der Vergütung (= Steuerschuldner) bisher nur (durch Nachforderungsbescheid) in Anspruch genommen werden konnte, wenn der Schuldner der Vergütung diese nicht vorschriftsmäßig gekürzt oder die einbehaltene Steuer nicht an das Finanzamt abgeführt hat und der Gläubiger, der dies wusste, dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitgeteilt hat, soll Letzteres nach der Neuregelung des § 50a Abs. 5 EStG nicht mehr erforderlich sein. Damit kann das Finanzamt künftig den Vergütungsschuldner und den beschränkt steuerpflichtigen Vergütungsgläubiger (= Steuerschuldner) in gleicher Weise in Anspruch nehmen, wenn der Steuerabzug nicht vorschriftsmäßig vorgenommen worden ist.

Bei der insoweit erforderlichen Ermessensausübung, die zu begründen ist, dürfte aber auch weiterhin die Kenntnis des Steuerschuldners eine Rolle spielen.

1.8. Durchführung des Besteuerungsverfahrens

Die Abzugsteuer entsteht grundsätzlich in dem Zeitpunkt, in dem die Vergütung dem Gläubiger zugeflossen ist. Dies gilt auch für Vorschüsse, Abschlagszahlungen, Gutschriften oder Verrechnungen gem. § 73 EStDV. Schuldner der Abzugsteuer ist im Regelfall der Vergütungsgläubiger gem. § 50a Abs. 5 Satz 2 EStG. § 50a Abs. 5 Satz 5 EStG sieht zudem die Inanspruchnahme des Vergütungsgläubigers durch einen Nachforderungsbescheid vor. Vergütungsschuldner ist jeweils derjenige, der zur Zahlung der Vergütung an den Vergütungsgläubiger verpflichtet ist. Somit kann jeder, der als Veranstalter auftritt, unabhängig von seiner zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit, Vergütungsschuldner werden. Abgestellt wird dabei auf die Übernahme der organisatorischen und finanziellen Vorbereitung und Durchführung sowie die Übernahme des Unternehmerrisikos. Eine Befreiung des Vergütungsschuldners von seinen Pflichten durch Abschluss entsprechender zivilrechtlicher Vereinbarungen scheidet gem. BFH Beschluss vom 18.3.2009, I B 210/08, BFH/NV 2009, 1237 aus. Sofern ein Vergütungsschuldner einen Beauftragten i.S.d. § 50a Abs. 6 EStG bzw. § 73f EStDV einschaltet, ist dieser zur Wahrnehmung der Pflichten des Vergütungsschuldners verpflichtet. Hierbei handelt es sich gem. § 50 Abs. 6 EStG nach Rechtsverordnung der Bundesregierung und mit Zustimmung des Bundesrates um bestimmte Personen, an die auf Grund eines Übereinkommens die Vergütungen für den jeweiligen Vergütungsgläubiger geleistet werden. Exemplarisch für solche Personen sind u.a. die GEMA, die VG Wort, die GVL und die Bild-Kunst. Bemessungsgrundlage ist in diesen Fällen die Beträge, die die Verwertungsgesellschaften an die beschränkt Steuerpflichtigen auszahlen.

Beim Zufluss der Vergütung entsteht auf Seiten des Vergütungsschuldners gem. § 50a Abs. 5 Satz 2 EStG die Pflicht den Steuerabzug auf Rechnung des beschränkt steuerpflichtigen Vergütungsgläubigers vorzunehmen und für ihn Einkommen-/Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag einzubehalten. Innerhalb eines Kalendervierteljahrs einbehaltene Abzugsteuer ist vom Vergütungsschuldner gem. § 50a Abs. 5 Satz 3 jeweils bis zum 10. des diesem Zeitraum folgenden Monats an das Bundeszentralamt für Steuern abzuführen. Innerhalb der Anmeldung der Abzugsteuer beim Bundeszentralamt sind auch die von der Bemessungsgrundlage abgezogenen BA/WK.

Bei der Anmeldung der Abzugsteuer handelt es sich um eine zeitraumbezogene Anmeldung, mit der die tatsächlich einbehaltene Steuer anzumelden ist. Die Vornahme einer Anmeldung ist dabei grundsätzlich obligatorisch, unabhängig davon, ob gem. § 50a Abs. 2 Satz 3 EStG oder gem. § 50 Abs. 4 Satz 1 EStG oder nach einem DBA kein oder nur ein ermäßigter Steuerabzug vorzunehmen ist. Bei der Anmeldung der Abzugsteuer nach § 50a EStG muss der Vergütungsschuldner besondere Aufzeichnungen gem. § 73 Abs. 1 Satz 1 EStDV führen. Diese Pflicht erstreckt sich ebenfalls auf die nach § 50a Abs. 3 EStG abgezogenen BA/WK, die in einer für das Bundeszentralamt für Steuern in einer nachprüfbaren Form gem. § 73d Abs. 1 Satz 2 EStDV dokumentiert werden müssen. Des Weiteren ist der Vergütungsschuldner dazu verpflichtet, dem beschränkt stpfl. Vergütungsgläubiger auf Verlangen eine Bescheinigung nach § 50a Abs. 5 Satz 6 zu erteilen. Sinn und Zweck dieser Bescheinigung ist der Nachweis in Fällen, in denen ein Steuerabzug keine abgeltende Wirkung besitzt oder zu Unrecht vorgenommen worden ist.

Steueranmeldung und Steuerbescheid können sowohl vom Abzugsverpflichteten als auch aufgrund der Drittwirkung durch den Steuerschuldner durch Einspruch und ggf. Klage angefochten werden. Die Rechtsbehelfsfrist i.S.d. § 355 Abs. 1 Satz 2 AO beginnt ohne eine eigene Rechtsbehelfsbelehrung i.S.d. § 356 AO zu laufen. Nicht durch Einspruch oder Klage anfechtbar ist die Aufforderung zur Abgabe einer Steueranmeldung nach § 50a EStG, da es sich hierbei nicht um einen Verwaltungsakt handelt. Die Aussetzung der Vollziehung der Steueranmeldung gem. § 361 AO oder § 69 FGO kann sowohl durch den Vergütungsschuldner als auch durch den Vergütungsgläubiger beantragt werden.

2. Erstattung von Kapitalertragsteuer an ausländische Aktionäre

Nach dem Urteil des EuGH vom 20.10.2011 (IStR 2011, 840) darf Deutschland Dividenden an beschränkt steuerpflichtige Körperschaften keiner höheren Besteuerung unterwerfen als solchen, die an eine Gesellschaft mit Sitz in Deutschland ausgeschüttet werden. Die inländische Kapitalertragsteuer wird bei einem inländischen Dividendenempfänger unter Inanspruchnahme des körperschaftsteuerlichen Beteiligungsprivilegs nach § 8b Abs. 1 KStG vollständig auf dessen Körperschaftsteuer angerechnet (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Bei einem ausländischen Empfänger wirkt die ggf. durch DBA bzw. § 44a Abs. 9 EStG reduzierte Kapitalertragsteuerbelastung dagegen grundsätzlich abgeltend (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG).

Daraus ergibt sich, dass an ausländische Aktionäre die in Deutschland einbehaltene Kapitalertragsteuer zu erstatten ist (EuGH Urteil vom 20.10.2011, C-284/09, IStR 2011, 840).

Der EuGH beschränkte das Urteil nicht in seiner zeitlichen Anwendung, es gilt damit rückwirkend. Steuerpflichtigen steht somit die Erstattung auch früherer Steuerabzugsbeträge offen. Sie können einen Antrag auf Erstattung stellen. Verfahrensrechtlich ist die Vier-Jahres-Frist nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO zu beachten.

3. Literaturhinweise

Holthaus, Aktuelle Probleme mit der EU-Konformität des Steuerabzugs nach § 50a EStG, IStR 2014, 628; Goebel/Ungemach/Gehrmann, Wesentliches zur Abzugsverpflichtung nach § 50a Abs. 1 EStG, IWB 2015, 793; Demleitner, § 50a Abs. 7 – Unwägbarkeiten durch die Finanzverwaltung, ISR 2015, 238; Maßbaum/Müller, Aktuelle Entwicklungen im Bereich der Abzugsteuer nach § 50a bei Lizenzzahlungen und Anordnung des Steuerabzugs, BB 2015, 3031; Ackermann, Beschränkte Steuerpflicht bei der grenzüberschreitenden Überlassung von Software, IStR 2016, 258; Gerstenberg, Die Besteuerung grenzüberschreitender Aufsichtsratsvergütungen, IWB 2016, 246; Homuth, Besteuerung ausländischer Künstler im Inland. Der Quellensteuerabzug nach § 50a EStG, IWB 2016, 278; Petersen, Quellensteuer bei Softwareüberlassung, IStR 2016, 975.

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Das Abzugsverfahren unter Betrachtung verschiedener Verfahren.

1. Das Abzugsverfahren nach bilateralem und nach nationalem Recht

1.1. Einordnung des Abzugsverfahrens im internationalen Recht

Alle DBA enthalten zwei wesentliche Regelungsbereiche, zum einen die Behandlung der Einkünfte im Quellenstaat, zum anderen deren Auswirkungen auf die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat. Die Hauptintention liegt, wie sich schon aus der Vielzahl der DBA-Artikel ergibt, bei der Limitierung der Besteuerung im Quellenstaat. Im Grundsatz sind bei der Quellenstaatbesteuerung vier Möglichkeiten denkbar:

1. Die Besteuerung an der Quelle bleibt in vollem Umfang bestehen.
2. Die Besteuerungsgrundlagen werden beschränkt.
3. Es ergeben sich Auswirkungen auf die Steuerhöhe durch Anrechnungen.
4. Eine Besteuerung an der Quelle findet nicht statt.

Findet eine unbeschränkte bzw. eine der Höhe nach begrenzte Quellenstaatbesteuerung statt, führt das jeweilige DBA aus, wie der Ansässigkeitsstaat eine mögliche → Doppelbesteuerung vermeidet.

Dabei enthalten die Regelungen der DBA (Art. 6–22 OECD-MA) vollständige wie unvollständige Verteilungsnormen. Durch die Zielsetzung der DBA soll aber gerade eine durch unvollständige Verteilungsnormen zustande kommende Doppelbesteuerung vermieden werden. Dies wird durch die Anwendung des sog. Methodenartikels erreicht.

Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sind meist in einem einzigen Artikel in dem jeweiligen DBA enthalten. Im OECD-MA ist dies der Art. 23 OECD-MA, untergliedert in 23 A und 23 B OECD-MA, der somit zwei Alternativmöglichkeiten (Freistellung bzw. Anrechnung) vorsieht. Sieht ein DBA die Anrechnung ausländischer Steuer vor, so gelten für die Anrechnungsmethode ergänzend die Regelungen des § 34c Abs. 1 Satz 2 bis 5 und Abs. 2 EStG, siehe § 34c Abs. 6 Satz 2 EStG. § 34c Abs. 1 bis 3 EStG ist auch in den Fällen anwendbar, in denen kein DBA vorliegt, siehe § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG.

Während die Anrechnung ausländischer Steuer gem. § 34c Abs. 1 EStG von Amts wegen vorgenommen wird, kann es im Einzelfall für den Steuerpflichtigen günstiger sein, stattdessen den Abzug der ausländischen Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte gem. § 34c Abs. 2 EStG zu beantragen.

1.2. Das Abzugsverfahren im nationalen Recht

1.2.1. Tatbestandsvoraussetzungen des § 34c Abs. 2 EStG

Ein Abzug gem. § 34c Abs. 2 EStG setzt, neben einem Antrag, voraus, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 34c Abs. 1 EStG erfüllt sind (→ Ausländische Steuer):

• Fehlen eines DBA oder DBA, das die Anrechnung im Ansässigkeitsstaat vorsieht (Art. 23A Abs. 2 und Art. 23B OECD-MA);
• unbeschränkte Einkommensteuerpflicht gem. § 1 Abs. 1 oder Abs. 2 EStG (oder gem. § 50 Abs. 3 EStG beschränkte Stpfl.);
• Steuersubjektidentität: Nach den Steuersystemen beider Staaten soll dieselbe Person besteuert werden;
• ausländische Einkünfte i.S.v. § 34d EStG (→ Ausländische Einkünfte). Die Ermittlung und Qualifizierung der ausländischen Einkünfte erfolgt nach deutschem Recht (R 34c Abs. 3 Satz 3 EStR). Dies gilt für die Bestimmung der Einkunftsart, die Auslegung der Tatbestandsmerkmale und die Höhe der Einkünfte;
• die ausländischen Einkünfte sind im Quellenstaat einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer (vgl. Anlage 6 zu R 34c EStR) unterworfen worden;
• es liegen keine Einkünfte aus Kapitalvermögen vor, auf die § 32d Abs. 1 und 3 bis 6 EStG anzuwenden ist.
• Die ausländische Steuer muss festgesetzt und gezahlt sein;
• sie darf weiter keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegen.

Der Antrag kann bis zur Unanfechtbarkeit des Steuerbescheides (d.h. noch im Rechtsbehelfsverfahren, vgl. R 34c Abs. 4 Satz 7 EStR) gestellt werden. Er muss gem. R 34c Abs. 4 Satz 1 EStR für jeden Staat gesondert und für die gesamten Einkünfte und Steuern aus demselben Staat einheitlich gestellt werden. Der Steuerpflichtige kann den Antrag insbes. nicht lediglich auf die Steuer beschränken, die wegen der Höchstbetragsberechnung (§ 34c Abs. 1 Satz 2 EStG) nicht mehr angerechnet werden kann. Bei Einkünften, die gesondert festgestellt werden, ist der Antrag im Feststellungsverfahren zu stellen. In Fällen der gesonderten und einheitlichen Feststellung kann jeder Beteiligte einen Antrag stellen, R 34c Abs. 4 Satz 5 EStR. Zusammenveranlagte Ehegatten können das Antragsrecht nach § 34c Abs. 2 EStG für Einkünfte aus demselben Staat unterschiedlich ausüben (R 34c Abs. 4 Satz 2 EStR).

Beispiel 1:

Lösung 1:

Ausländische Kapitalerträge unbeschränkt Steuerpflichtiger, die der → Abgeltungsteuer unterliegen, sind aus dem Anwendungsbereich der allgemeinen Quellensteueranrechnung des § 34c EStG ausgenommen, § 34c Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG. Die Quellensteueranrechnung für ausländische Kapitalerträge ist in einer eigenständigen Vorschrift geregelt, bei der die »Per-country-limitation« (§ 68a EStDV) nicht zur Anwendung kommt (§ 32d Abs. 5 EStG). Folglich kommt bei diesen Kapitalerträgen ein Antrag auf Abzug der ausländischen Steuer gem. § 34c Abs. 2 EStG nicht in Betracht.

1.2.2. Rechtsfolge und Abgrenzung zur Anrechnung gem. § 34c Abs. 1 EStG

Die ausländische Steuer wird gem. § 34c Abs. 2 EStG bei der Ermittlung der Einkünfte, d. h. im Ergebnis wie eine Betriebsausgabe/wie Werbungskosten bei der jeweiligen Einkunftsart abgezogen, zu der die entsprechenden ausländischen Einkünfte gehören. Es handelt sich bei § 34c Abs. 2 EStG, entgegen der amtlichen Überschrift des § 34c EStG, nicht um eine Steuermäßigungsvorschrift. Die Einordnung in § 34c EStG erfolgte wegen des Zusammenhangs mit § 34c Abs. 1 EStG. Die Regelung des § 34c Abs. 2 EStG steht im Gegensatz zur Vorschrift des § 12 Nr. 3 EStG, wonach (auch ausländische) Steuern vom Einkommen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden dürfen. § 34c Abs. 2 EStG hat jedoch Vorrang gegenüber § 12 Nr. 3 EStG (wenngleich § 34c EStG im Einleitungssatz des § 12 EStG nicht genannt ist), H 12.4 [Personensteuern] EStH.

Der Abzug nach § 34c Abs. 2 EStG erfolgt ohne die bei Abs. 1 vorzunehmende Höchstbetragsberechnung. Während also bei der Anrechnung die deutsche Steuer gemindert wird, mindert sich im Rahmen des Abzugsverfahrens lediglich die Bemessungsgrundlage für die deutsche Steuer. In der Regel ist die Anrechnung der ausländischen Steuer günstiger als der Abzug der ausländischen Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte. In folgenden Fällen kann jedoch ein Abzug der ausländischen Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte günstiger sein:

• Die deutsche Einkommensteuer, die anteilig auf die ausländischen Einkünfte entfällt, ist im Verhältnis zur ausländischen Einkommensteuer, die für diese Einkünfte entrichtet wurde, gering.
• Die ausländischen Einkünfte sind nach den deutschen Gewinnermittlungsvorschriften negativ oder betragen 0 € und es war dennoch eine ausländische Einkommensteuer zu entrichten.
• Der Steuerpflichtige hat insgesamt negative Einkünfte. Durch den Abzug der ausländischen Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte wird sichergestellt, dass sich die ausländische Steuer beim Verlustabzug nach § 10d EStG auswirkt.

Ein Abzug erfolgt nur, soweit die ausländische Steuer auf Einkünfte entfällt, die nicht steuerfrei sind. Die ausländische Steuer auf Kapitaleinkünfte, die dem Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 EStG unterliegen, kann somit nur i.H.v. 60 % abgezogen werden. Zu beachten ist außerdem, dass es durch den Abzug der ausländischen Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte zu einem niedrigeren Gewinn i.S.d. § 7 GewStG kommt (s. Beispiel 3). Abgezogene ausländische Steuern sind gem. § 8 Nr. 12 GewStG wieder hinzuzurechnen, soweit sie auf Gewinne entfallen, die bei der Ermittlung des Gewerbeertrags außer Acht gelassen oder nach § 9 GewStG gekürzt werden (s. Abwandlung zu Beispiel 3).

1.2.3. Vergleich Anrechnungs- und Abzugsverfahren

Beispiel 2 (Geringe deutsche Steuer):

Lösung 2:

Beispiel 3 (Teileinkünfteverfahren):

Lösung 3:

Abwandlung zu Beispiel 3:

Lösung Abwandlung zu Beispiel 3:

2. Abzug von Amts wegen gem. § 34c Abs. 3 EStG

2.1. Tatbestandsvoraussetzungen

Falls die Voraussetzungen des § 34c Abs. 1 EStG nicht vorliegen, kommt ein Abzug der ausländischen Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte gem. § 34c Abs. 3 EStG in Betracht. Insofern hat § 34c Abs. 3 EStG Auffangfunktion. Bei § 34c Abs. 3 EStG handelt es sich, ebenso wie bei § 34c Abs. 2 EStG, um eine Einkünfteermittlungsvorschrift. Zum Verhältnis des § 34c Abs. 3 EStG zu § 12 Nr. 3 EStG vgl. die Ausführungen zu § 34c Abs. 2 EStG (s. 1.2.1). Die Vorschrift ist grundsätzlich nur anwendbar, wenn die Einkünfte aus einem Staat stammen, mit dem kein DBA besteht. Besteht mit dem Quellenstaat ein DBA, so ist § 34c Abs. 3 EStG über § 34c Abs. 6 Satz 6 EStG anwendbar. Einen von Amts wegen vorzunehmenden Abzug der ausländischen Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte sieht § 34c Abs. 3 EStG in den nachfolgenden Fällen vor:

2.1.1. Die ausländische Steuer entspricht nicht der deutschen Einkommensteuer

Bei einer ausländischen Steuer, die nicht der deutschen Einkommensteuer entspricht, ist eine Anrechnung gem. § 34c Abs. 1 EStG nicht möglich. Anlage 6 zu R 34c EStR enthält eine nicht abschließende Aufzählung von ausländischen Steuern, die der deutschen Einkommensteuer entsprechen. Für nicht aufgeführte ausländische Steuern wird die Entsprechung mit der deutschen Einkommensteuer erforderlichenfalls vom BMF festgestellt, H 34c Abs. 1, 2 EStH. Das Verzeichnis und die Feststellungen des BMF sind als Typisierungsrichtlinie der Verwaltung bindend und auch von den Gerichten zu beachten, sofern sie einer Plausibiltätsprüfung standhalten. Für ausländische Steuern, für die eine Entsprechung mit der deutschen Einkommensteuer demnach nicht festgestellt wurde, kommt ein Abzug bei der Ermittlung der Einkünfte gem. § 34c Abs. 3 EStG in Betracht.

2.1.2. Die ausländische Steuer wird nicht in dem Staat erhoben, aus dem die Einkünfte stammen

Beispiele: Steuern eines Drittstaates auf Einkünfte einer Betriebsstätte, Steuern eines Drittstaates bei mehrfachem Wohnsitz.

2.1.3. Es liegen keine ausländischen Einkünfte i.S.d. § 34d EStG vor

Hierzu zählen Fälle, in denen der ausländische Staat Steuern auf Einkünfte erhebt, die nach deutschem Steuerrecht inländische Einkünfte darstellen. Hauptfall hierfür ist die sog. Liefergewinnbesteuerung (vgl. Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076, Tz. 4.3.), z.B. bei kurzlebigen Montagen oder Baustellen oder bei der Veräußerung von Umlaufvermögen. Hier erhebt der ausländische Staat Steuern, obwohl inländische Einkünfte vorliegen.

2.2. Rechtsfolge

Die festgesetzte, gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende ausländische Steuer ist bei den Einkünften abzuziehen, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen. Anders als bei § 34c Abs. 1 EStG gibt es bei § 34c Abs. 3 EStG (ebenso wie bei § 34c Abs. 2 EStG) keine Höchstbetragsberechnung. Besteuert ein Drittstaat Einkünfte, die aus einem anderen Staat (sog. Quellenstaat) stammen und berücksichtigt er die Steuer des Quellenstaates im Rahmen seiner eigenen Besteuerung, so ist in Deutschland die volle Steuer des Quellenstaates nach § 34c Abs. 1 (oder auf Antrag Abs. 2) EStG zu berücksichtigen. Die verbleibende Steuer des Drittstaates ist nach § 34c Abs. 3 EStG zu berücksichtigen (s. 2.1.2).

3. Die Steuerpauschalierung gem. § 34c Abs. 5 EStG

Für den Fall, dass die konkreten und einschlägigen DBA-Regeln nicht zu sachgerechten Ergebnissen führen, insb. volkswirtschaftlich unsinnig sind, kann mittels Pauschalierungserlass bzw. mittels Auslandstätigkeitserlass nach § 34c Abs. 5 EStG Abhilfe geschaffen werden.

Mit dem Pauschalierungserlass (BMF vom 10.4.1984, BStBl I 1984, 252; vgl. aber BMF vom 24.11.2003, BStBl I 2003, 747) können einzelne ausländische Einkünfte (Hauptfall: »aktive« gewerbliche Einkünfte einer ausländischen Betriebsstätte) mit einem einheitlichen Steuersatz von 25 % der Einkünfte (höchstens 25 % des zu versteuernden Einkommens) erfasst werden. Dabei kann die Pauschsteuer weder angerechnet (§ 34c Abs. 1 EStG) noch abgezogen (§ 34c Abs. 2/Abs. 3 EStG) werden.

Der Auslandstätigkeitserlass (BMF vom 31.10.1983, BStBl I 1983, 470; vgl. auch BMF vom 21.7.2005, BStBl I 2005, 821) hingegen regelt ausländische Arbeitnehmer-Einkünfte. Unter bestimmten Voraussetzungen (inländische AG, Montage-Auslandstätigkeit für einen inländischen Lieferanten, Hersteller etc., die mindestens drei Monate dauert) kann der ausländische Arbeitslohn freigestellt werden. Auch hier scheidet sowohl eine Anrechnung der ausländischen Steuer gem. § 34c Abs. 1 EStG als auch ein Abzug gem. § 34c Abs. 2/Abs. 3 EStG aus.

4. Abzug bei Körperschaften (§ 26 Abs. 1 KStG)

Die Konfliktlösungen des § 34c EStG (Anrechnung bzw. Abzug der ausländischen Steuer) werden in § 26 KStG auf inländische Körperschaften übertragen. § 26 Abs. 1 Nr. 1 KStG verweist für die Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer auf § 34c Abs. 1 EStG (→ Ausländische Steuer) und für den Abzug ausländischer Körperschaftsteuer bei der Ermittlung der Einkünfte auf § 34c Abs. 2 und 3 EStG.

Beispiel 4 (Vergleich Anrechnungs- und Abzugsverfahren):

Lösung 4:

5. Literaturhinweise

Schnitger, Internationale Aspekte des Entwurfs des StVergAbG, IStR 2003, 73; Rödder/Schumacher, Das StVergAbG, DStR 2003, 805; Menhorn, Ausländische Quellensteuer auf im Inland steuerfreie Dividenden als Betriebsausgabe nach § 26 Abs. 6 KStG abziehbar, DStR 2005, 1885.

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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Agenturgeschäfte liegen vor, wenn jemand als sog. Agent Geschäfte im fremden Namen und auf fremde Rechnung vermittelt.

• Vermittelt jemand als Selbstständiger Geschäfte im Auftrag eines anderen Unternehmers (Auftraggeber), ist er Handelsvertreter.
• Typische Fälle der Agentur treten auf beim:
  • Handelsvertreter
  • Gebrauchtwagenvertreter
  • Tankstellenpächter

1. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

1.1. Grundsätzliches

Vermittlungsleistungen (sonstige Leistungen) liegen vor, wenn jemand (als sog. Agent) Geschäfte (Abschn. 3.7 Abs. 1 UStAE)

• in fremdem Namen und
• für fremde Rechnung vermittelt.

Vermittelt jemand ständig als Selbstständiger Geschäfte im Auftrag eines anderen Unternehmers (Auftraggeber), ist er Handelsvertreter i.S.v. § 84 HGB. Der Handelsvertreter und sein Auftraggeber sind danach beide stets Unternehmer (s.a. Abschn. 4.5.1 Abs. 1 UStAE).

Agenturgeschäfte im umsatzsteuerrechtlichen Sinne kommen jedoch auch bei Unternehmern vor, die keine Handelsvertreter sind. Auch kann ein Privatmann (Nichtunternehmer) der Auftraggeber sein.

Typische Fälle der Agentur treten auf beim

• Handelsvertreter,
• Gebrauchtwagenhändler,
• Tankstellenpächter,
• Auktionator.

Dem Leistungsempfänger muss beim Abschluss des Umsatzgeschäftes nach den Umständen des Falles bekannt sein, dass er zu einem Dritten in unmittelbare Rechtsbeziehung tritt (Abschn. 3.7 Abs. 1 UStAE).

Das Entgelt für die Vermittlungsleistung beschränkt sich nach § 10 Abs. 1 Satz 5 UStG auf die Vermittlungsprovision. Voraussetzung ist, dass der Vertreter nicht nur im Namen, sondern auch für Rechnung der Vertretenen handelt (Abschn. 3.7 Abs. 1 Satz 7 UStAE).

Zum Ort der Vermittlungsleistung s.u. sowie Abschn. 3a.7 UStAE. Weitere Erläuterungen zu den Ortsvorschriften bei der Vermittlung von sonstigen Leistungen s. → Sonstige Leistung.

Ist eine Vermittlungsleistung steuerbar, so kann sie nach § 4 Nr. 5, 8 oder 11 UStG steuerfrei sein. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 5 UStG schließt den Vorsteuerabzug nicht aus (§ 15 Abs. 3 UStG).

1.2. Handeln für fremde Rechnung

Wer für fremde Rechnung handelt, hat das Interesse des Auftraggebers und nicht sein eigenes wahrzunehmen und insbesondere (wenn es sich um einen agenturmäßigen Verkauf handelt) bezüglich des Verkaufspreises die Weisungen des Auftraggebers zu befolgen. Er hat dem Auftraggeber den Abnehmer zu benennen und auch sonst über das Geschäft Rechenschaft abzulegen. Weiterhin muss er den Verkaufserlös nach Abzug der Provision herausgeben (vgl. § 384 HGB), wenn er als Bevollmächtigter den Verkaufspreis entgegengenommen hat (Abschn. 3.7 Abs. 1 Sätze 6 und 7 UStAE).

Wer auf fremde Rechnung handelt, trägt kein eigenes Verkaufsrisiko, hat aber andererseits auch nur einen Anspruch auf Provision.

Handelt jemand nicht für fremde Rechnung, ist er entweder Eigenhändler, wenn er in eigenem Namen handelt oder unechter Agent, wenn er in fremdem Namen handelt. Der unechte Agent wird wie ein Eigenhändler behandelt, d.h. er vermittelt nicht die betreffende Leistung, sondern führt sie selbst aus (Abschn. 3.7 Abs. 1 Satz 4 UStAE).

1.3. Handeln in fremdem Namen

Während das Handeln für fremde Rechnung das Innenverhältnis zwischen Agent und Auftraggeber betrifft (BFH Urteil vom 11.10.1990, VR 75/85, BStBl II 1991, 191), bezieht sich das Merkmal »Handeln in fremdem Namen« auf das Außenverhältnis zwischen dem Agenten und dem Dritten.

Handeln in fremdem Namen liegt vor, wenn das der vermittelten Leistung zugrunde liegende Rechtsgeschäft unmittelbar zwischen dem Auftraggeber und dem Dritten zustande kommt.

Dies setzt bei einem agenturmäßigen Verkauf voraus, dass der Abnehmer der Ware beim Vertragsabschluss eindeutig erkennt, dass er nicht in Rechtsbeziehungen zum Agenten, sondern zum Auftraggeber des Agenten tritt. Allein die durch eine Vollmacht eines Unternehmers legitimierte Entgegennahme von Zahlungen durch eine andere Person reicht nicht dazu aus, diese Person als leistenden Unternehmer anzusehen (FG München Urteil vom 17.2.2016, 3 K 2395/13, EFG 2016, 934, LEXinform 5018959, rkr.). Der Abnehmer muss den Auftraggeber namentlich kennen. Ist dies nicht der Fall, handelt die Mittelsperson also im eigenen Namen für fremde Rechnung, ist sie Verkaufskommissionär i.S.v. § 3 Abs. 3 UStG (→ Kommissionsgeschäfte mit Gegenständen).

Beispiel 1:

Hinweis:

Lösung 1:

Hinweis:

1.4. Abgrenzung zur Leistungskommission

Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht (§ 3 Abs. 11 UStG; → Dienstleistungskommission). Dabei ist es ohne Bedeutung, ob das Erbringen oder das Beschaffen einer sonstigen Leistung in Auftrag gegeben wird (s.a. BFH Urteil vom 31.1.2002, V R 40, 41/00, BStBl II 2004, 315; BFH Beschluss vom 16.5.2002, V B 89/01, BStBl II 2004, 319). Eine zusätzliche Vermittlungsleistung liegt nicht vor (Abschn. 3.15 Abs. 1 und 4 UStAE). Weitere Erläuterungen zur Leistungskommission s. unter → Dienstleistungskommission.

1.5. Secondhandshops

In Secondhandshops werden regelmäßig von Privatpersonen übergebene gebrauchte Kleidungsstücke und andere gebrauchte Gegenstände verkauft. Die Stpfl. streben oft an, in ihren Ladengeschäften Vermittlungsleistungen mit der Folge zu tätigen, dass das Entgelt für das vermittelte Geschäft bei ihnen ein durchlaufender Posten nach § 10 Abs. 1 letzter Satz UStG ist und sie nur ihre Vermittlungsprovision der Umsatzbesteuerung zu unterwerfen haben.

Eine allgemeine Verkehrsauffassung, wonach der Inhaber eines »Secondhandladens« als Vermittler anzusehen ist, besteht nicht. Ob ein Handeln in fremdem Namen vorliegt, lässt sich deshalb nur unter Würdigung der gesamten Umstände des einzelnen Falles beurteilen.

Nach ständiger Rspr. ist derjenige, der im eigenen Laden Waren des täglichen Bedarfs verkauft, umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich als Eigenhändler oder Kommissionär anzusehen, da der Kunde regelmäßig davon ausgehen wird, dass er in unmittelbare Rechtsbeziehungen mit dem Ladeninhaber tritt. Vermittler kann der Ladeninhaber nur sein, wenn zwischen demjenigen, von dem er die Ware bezieht (Einlieferer) und dem Käufer unmittelbare Rechtsbeziehungen zustande kommen.

Unmittelbare Rechtsbeziehungen zwischen dem Käufer und dem Einlieferer sind nicht nur in den Fällen zu bejahen, in denen dem Käufer Name und Anschrift des Einlieferers genannt werden. Sie liegen bereits vor, wenn dem Käufer aus den Gesamtumständen des Einzelfalls (beispielsweise durch Schilder oder ähnliche Hinweise im Ladenraum) bekannt wird, dass der Ladeninhaber im Namen und für Rechnung eines Dritten tätig wird und die Identität seines Vertragspartners (Einlieferer) anhand der Unterlagen des Ladeninhabers genannt werden kann (vgl. BFH Urteil vom 16.3.2000, V R 44/99, BStBl II 2000, 361). Wird dem Käufer dagegen nicht durch entsprechende Hinweise deutlich gemacht, dass durch den Verkauf der Ware nicht der Ladeninhaber, sondern der Einlieferer verpflichtet werden soll, so ist der Ladeninhaber als Eigenhändler oder Kommissionär anzusehen.

Verdeckt der Ladeninhaber durch seinen Auftritt als Vermittler lediglich, dass er auf Grund eines unmittelbaren Leistungsverhältnisses eine Lieferung an dem Käufer ausführt, so liegt auch unter den o.g. Voraussetzungen keine Vermittlungsleistung vor (Abschn. 3.7 Abs. 1 Satz 4 UStAE). Ein unmittelbares Leistungsverhältnis zwischen dem Ladeninhaber und dem Käufer setzt voraus, dass der Ladeninhaber die Verfügungsmacht über die zu veräußernde Ware vom Einlieferer erhalten hat, indem Substanz, Wert und Ertrag des Liefergegenstands auf diesen übergingen (Abschn. 3.7 Abs. 1 Satz 5 UStAE).

Der Übergang der Verfügungsmacht beurteilt sich nach den Umständen des Einzelfalls.

Erbringt der Ladeninhaber keine Vermittlungsleistungen, so unterliegt die Lieferung von Waren der Umsatzbesteuerung. In diesem Fall findet regelmäßig die Differenzbesteuerung i.S.d. § 25a UStG Anwendung (OFD Frankfurt vom 14.8.2007, S 7110 A – 1/84 – St 11, DStR 2007, 1964, LEXinform 5231044).

1.6. Leistungsbeziehungen im Internet

Nach ständiger Rspr. sind entgeltliche Leistungen steuerbar und unterliegen dem Anwendungsbereich der Steuer, wenn zwischen einer Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und sich dieser Zusammenhang aus einem Rechtsverhältnis zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet. Nach diesem Rechtsverhältnis bestimmt sich auch die Person des Leistenden und die des Leistungsempfängers (vgl. BFH Urteil vom 23.9.2009, XI R 14/08, BStBl II 2010, 243). Die Beteiligten eines Leistungsaustauschs ergeben sich mithin aus den schuldrechtlichen Vertragsbeziehungen.

I.R.d. Bestimmung der Leistungen und Leistungsbeziehungen ist zu beachten, dass derjenige, der im eigenen Laden Waren verkauft, umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich als Eigenhändler und nicht als Vermittler anzusehen ist (sog. Ladenrechtsprechung, Abschn. 3.7 Abs. 1 UStAE). Denn der Kunde, der in einem Laden Waren kauft, will grundsätzlich nur mit dem Ladeninhaber in Geschäftsbeziehungen treten. Ihm sind im Regelfall etwaige Vereinbarungen zwischen dem Ladeninhaber und einem Dritten, wonach es sich lediglich um eine Vermittlungstätigkeit handeln soll, nicht bekannt. Sie werden ihn im Allgemeinen auch nicht interessieren. Vermittler kann der Ladeninhaber nur sein, wenn zwischen demjenigen, von dem er die Ware bezieht, und dem Käufer unmittelbare Rechtsbeziehungen zustande kommen. Auf das Innenverhältnis des Ladeninhabers zu seinem Vertragspartner, der Waren oder Leistungen zur Verfügung stellt, kommt es für die Frage, ob Eigenhandels- oder Vermittlungsgeschäfte vorliegen, nicht entscheidend an. Wesentlich ist das Außenverhältnis, d.h. das Auftreten des Ladeninhabers dem Kunden gegenüber. Nur wenn der Ladeninhaber in eindeutiger Weise vor oder bei dem Geschäftsabschluss zu erkennen gibt, dass er für einen anderen tätig wird, also in fremdem Namen und für fremde Rechnung handelt, und der Kunde, der dies erkannt hat, sich ausdrücklich oder stillschweigend damit einverstanden erklärt, kann die Vermittlereigenschaft des Ladeninhabers umsatzsteuerrechtlich anerkannt werden.

Diese Grundsätze gelten auch für die Erbringung von sonstigen Leistungen, soweit sie im Internet angeboten werden. Denn der Betreiber einer Internetseite, der dort kostenpflichtige Leistungen anbietet, ist vergleichbar mit einem Unternehmer, der im eigenen Laden Waren verkauft. So wie dieser umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich als Eigenhändler anzusehen ist, ist der Betreiber einer Internetseite als derjenige zu behandeln, der die dort angebotenen kostenpflichtigen Leistungen erbracht hat. Der Kunde, der in einem Laden Waren kauft, will – wie dargelegt – grundsätzlich nur mit dem Ladeninhaber in Geschäftsbeziehungen treten. Entsprechendes gilt für den Nutzer, der über das Internet eine kostenpflichtige Leistung abruft und über seine Telefonrechnung bezahlt; auch ihm sind etwaige Vereinbarungen zwischen dem Betreiber der von ihm aufgerufenen, die Leistungen anbietenden Internetseite und einem Dritten weder bekannt noch für ihn von Interesse.

Auch bei über das Internet bezogenen kostenpflichtigen Leistungen ist das Außenverhältnis wesentlich, d.h. das Auftreten des Betreibers einer Internetseite dem Nutzer gegenüber. Nur wenn der Betreiber einer Internetseite in eindeutiger Weise vor oder bei dem Geschäftsabschluss zu erkennen gibt, dass er für einen anderen tätig wird, also in fremdem Namen und für fremde Rechnung handelt, und der Kunde, der dies erkannt hat, sich ausdrücklich oder stillschweigend damit einverstanden erklärt, kann dessen Vermittlereigenschaft umsatzsteuerrechtlich anerkannt werden.

Mit Urteil vom 15.5.2012 (XI R 16/10, BStBl II 2013, 49) hat der BFH entschieden, dass ein Unternehmer, der über seine Internetseite den Nutzern die Möglichkeit verschafft, kostenpflichtige erotische oder pornografische Bilder und Videos zu beziehen, auch dann umsatzsteuerrechtlich Leistender ist, wenn der Nutzer hierzu auf Internetseiten anderer Unternehmer weitergeleitet wird, ohne dass dies in eindeutiger Weise kenntlich gemacht wird (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 74/12 vom 7.11.2012, LEXinform 0438701).

1.7. Ort der Vermittlungsleistung

1.7.1. Vermittlungsleistung an Nichtunternehmer

§ 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG regelt den Ort einer Vermittlungsleistung an Nichtunternehmer. Dieser liegt an dem Ort der vermittelten Leistung. Dabei ist auf den Ort abzustellen, an dem die vermittelte Leistung unter Zugrundelegung der entsprechenden Ortsregelung umsatzsteuerrechtlich erbracht wird. Hierunter fällt auch die Vermittlung der kurzfristigen Vermietung von Zimmern in Hotels, Gaststätten oder Pensionen, von Fremdenzimmern, Ferienwohnungen, Ferienhäusern und vergleichbaren Einrichtungen an Nichtunternehmer (Abschn. 3a.7 Abs. 1 Satz 2 und 3 UStAE).

1.7.2. Vermittlungsleistungen an Unternehmer

Bei Leistungen an einen Unternehmer oder an eine gleichgestellte juristische Person (s. Abschn. 3a.2 Abs. 1 UStAE) richtet sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 UStG (vgl. Abschn. 3a.2 UStAE).

1.7.3. Vermittlung von Grundstücksvermietungen

Bei der Vermittlung von Vermietungen von Grundstücken richtet sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG (Abschn. 3a.7 Abs. 1 Satz 4 UStAE).

Wegen Beispielen zu der Ortsbestimmung bei Vermittlungsleistungen s.u. sowie unter → Sonstige Leistung.

Abb.: Prüfungsschema zum Ort der Vermittlungsleistung

1.8. Steuerbefreiungen bei Vermittlungsleistungen

1.8.1. Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 5 UStG

Ist eine Vermittlungsleistung steuerbar, so kann sie nach § 4 Nr. 5 UStG steuerfrei sein. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 5 UStG schließt den Vorsteuerabzug nicht aus (§ 15 Abs. 3 UStG).

Bei der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 5 UStG handelt es sich um folgende Befreiungstatbestände:

1. die Vermittlung von Umsätzen, die nach § 4 Nr. 1 Buchst. a, Nr. 2–4b, 6 und 7 UStG steuerfrei sind,
2. die Vermittlung der grenzüberschreitenden Beförderungen von Personen mit Luftfahrzeugen oder Seeschiffen,
3. die Vermittlung der Umsätze, die ausschließlich im Drittlandsgebiet bewirkt werden,
4. die Vermittlung der Lieferungen, die nach § 3 Abs. 8 UStG als im Inland ausgeführt zu behandeln sind.

Von den oben genannten Befreiungstatbeständen ist gem. § 4 Nr. 5 Satz 2 UStG die Vermittlung von Umsätzen durch Reisebüros für Reisende ausgenommen.

Nicht unter die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 5 UStG fällt die Vermittlung der Lieferungen, die im Anschluss an die Einfuhr an einem Ort im Inland bewirkt werden. Hierbei handelt es sich insbesondere um Fälle, in denen der Gegenstand nach der Einfuhr gelagert und erst anschließend vom Lager aus an den Abnehmer geliefert wird. Für die Vermittlung dieser Lieferungen kann jedoch die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG in Betracht kommen (Abschn. 4.5.1 Abs. 5 UStAE, Abschn. 4.3.3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 UStAE).

1.8.2. Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 8 und 11 UStG

1.8.2.1. Grundsätzliches zu den Vermittlungsleistungen

§ 4 Nr. 8 UStG stellt bestimmte Finanzumsätze steuerfrei (Art. 135 Abs. 1 Buchst. b–h MwStSystRL). S.a. Abschn. 4.8.1–4.8.14 UStAE.

Mit Schreiben vom 23.6.2009 (BStBl I 2009, 773) und vom 8.12.2015 (BStBl I 2015, 1066) nimmt das BMF zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Vermittlungsleistungen der in § 4 Nr. 8 und Nr. 11 UStG bezeichneten Art Stellung. Der Begriff der Vermittlung ist bei entsprechenden Umsätzen der in § 4 Nr. 8 und 11 UStG bezeichneten Art einheitlich auszulegen. Die in § 4 Nr. 8 und 11 UStG bezeichneten Vermittlungsleistungen setzen die Tätigkeit einer Mittelsperson voraus, die nicht den Platz einer der Parteien des zu vermittelnden Vertragsverhältnisses einnimmt und deren Tätigkeit sich von den vertraglichen Leistungen, die von den Parteien dieses Vertrages erbracht werden, unterscheidet. Zweck der Vermittlungstätigkeit ist, das Erforderliche zu tun, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen, an dessen Inhalt der Vermittler kein Eigeninteresse hat. Die Mittlertätigkeit kann darin bestehen, einer Vertragspartei Gelegenheiten zum Abschluss eines Vertrages nachzuweisen, mit der anderen Partei Kontakt aufzunehmen oder über die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen zu verhandeln, wobei sich die Tätigkeit auf ein einzelnes Geschäft, das vermittelt werden soll, beziehen muss. Wer lediglich einen Teil der mit einem zu vermittelnden Vertragsverhältnis verbundenen Sacharbeit übernimmt oder lediglich einem anderen Unternehmer Vermittler zuführt und diese betreut, erbringt insoweit keine steuerfreie Vermittlungsleistung (s. BFH Urteil vom 14.5.2014, XI R 13/11, BStBl II 2014, 734). Die Steuerbefreiung einer Vermittlungsleistung setzt nicht voraus, dass es tatsächlich zum Abschluss des zu vermittelnden Vertragsverhältnisses gekommen ist. Unbeschadet dessen erfüllen bloße Beratungsleistungen den Begriff der Vermittlung nicht.

Auch die Betreuung, Überwachung oder Schulung von nachgeordneten selbstständigen Vermittlern kann zur berufstypischen Tätigkeit eines Bausparkassenvertreters, Versicherungsvertreters oder Versicherungsmaklers gem. § 4 Nr. 11 UStG oder zu Vermittlungsleistungen der in § 4 Nr. 8 UStG bezeichneten Art gehören. Dies setzt aber voraus, dass der Unternehmer, der die Leistungen der Betreuung, Überwachung oder Schulung übernimmt, durch Prüfung eines jeden Vertragsangebots mittelbar auf eine der Vertragsparteien einwirken kann. Dabei ist auf die Möglichkeit abzustellen, eine solche Prüfung im Einzelfall durchzuführen (s.a. Abschn. 4.8.1 UStAE).

1.8.2.2. Gewährung und Vermittlung von Krediten

Steuerfrei ist nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG die Gewährung und Vermittlung von Krediten (Art. 135 Abs. 1 Buchst. b und c MwStSystRL).

Nach dem Urteil des EuGH vom 21.6.2007 (C-453/05, Ludwig, DStR 2007, 1160, LEXinform 5210514) definiert sich der Begriff der steuerfreien Vermittlung weder durch die Person des Erbringers noch durch die Person des Empfängers der Leistung. Es muss sich vielmehr um eine Leistung handeln, die ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes ist, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer Vermittlungsleistung erfüllt. Diese bestehen bei einer Vermittlungsleistung darin, das Erforderliche zu tun, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen, an dessen Inhalt der Vermittler kein Eigeninteresse hat. Die Mittlertätigkeit kann darin bestehen, einer Vertragspartei Gelegenheiten zum Abschluss eines Vertrages nachzuweisen, mit der anderen Partei Kontakt aufzunehmen oder über die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen zu verhandeln. Auf das Bestehen eines Vertragsverhältnisses zwischen dem Vermittler und einer der Parteien des Kreditvertrages kommt es nicht unbedingt an (EuGH Urteil vom 21.6.2007, LEXinform 5210514, Rz. 25 ff. sowie Abschn. 4.8.1 Satz 8 UStAE). Steuerfreie Vermittlungsleistungen können auch arbeitsteilig dadurch erbracht werden, dass ein Hauptvertreter mit dem Kreditgeber und ein Untervertreter mit dem Kreditnehmer verhandelt. Es muss kein unmittelbarer Kontakt zu beiden Parteien des zu vermittelnden Kreditvertrages bestehen. Da auch reine Nachweistätigkeiten steuerlich zu einer Vermittlung führen, steht es der Steuerfreiheit nicht entgegen, wenn die Klauseln des Kreditvertrages nicht verhandelbar sind (EuGH Urteil vom 21.6.2007, LEXinform 5210514, Rz. 34 ff.; s.a. Abschn. 4.8.1 UStAE sowie BFH Urteil vom 6.9.2007, V R 14/06, BFH/NV 2008, 624, LEXinform 0587304).

Der BFH hat mit Urteil vom 6.9.2007 (V R 14/06, BFH/NV 2008, 624, LEXinform 0587304) entschieden, dass eine Computeranalyse einen Teil der erbrachten Gesamtleistung darstellt und somit Nebenleistung zu einer nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG steuerfreien Kreditvermittlung sein kann. Zur Anwendung des BFH-Urteils s. OFD Münster vom 5.6.2009 (S 7160 – 68 – St 44 – 32, UR 2010, 158).

1.8.2.3. Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln

Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 8 Buchst. b UStG (Art. 135 Abs. 1 Buchst. e MwStSystRL) die Umsätze sowie die Vermittlung der Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln (s.a. Abschn. 4.8.3 UStAE). Mit Urteil vom 19.5.2010 (XI R 6/09, BStBl II 2011, 831) hat der BFH entschieden, dass ein Unternehmer, der in- und ausländische Banknoten und Münzen im Rahmen von Sortengeschäften an- und verkauft, keine Lieferungen, sondern sonstige Leistungen ausführt.

1.8.2.4. Umsätze im Geschäft mit Forderungen

Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 8 Buchst c UStG (Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL) die Umsätze im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren sowie die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Einziehung von Forderungen (Abschn. 4.8.4 UStAE; → Factoring).

1.8.2.5. Umsätze im Einlagengeschäft, Handelspapiere, Zahlungsverkehr

Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG (Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL) die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Einlagengeschäft, im Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr und das Inkasso von Handelspapieren (Abschn. 4.8.5–4.8.7 UStAE).

1.8.2.6. Wertpapierumsätze

Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG (Art. 135 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL) die Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren und die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren – Depotgeschäft – (Abschn. 4.8.8 und 4.8.9 UStAE).

Mit Urteil vom 19.4.2007 (V R 31/05, BFH/NV 2007, 1546, LEXinform 0586620) hat der BFH zur Anwendung des § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG bezüglich der Vermittlung von Fondsanteilen entschieden, dass unter »Vermittlung« i.S.d. Vorschrift eine Tätigkeit zu verstehen ist, deren Zweck es ist, alles Erforderliche zu tun, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen, ohne dass der Vermittler ein Eigeninteresse am Inhalt des Vertrages hat (EuGH Urteil vom 13.12.2001, C-235/00, CSC Financial Services Ltd., UR 2002, 84, LEXinform 0164640). Die Mittlertätigkeit kann darin bestehen, einer Vertragspartei Gelegenheit zum Abschluss eines Vertrages nachzuweisen, mit der anderen Partei Kontakt aufzunehmen oder über die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen zu verhandeln, wobei sich die Tätigkeit auf ein einzelnes Geschäft, das vermittelt werden soll, beziehen muss (BFH Urteil vom 20.12.2007, V R 62/06, BStBl II 2008, 641; s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 17/08 vom 20.2.2008, LEXinform 0173951 sowie Abschn. 4.8.1 Satz 4 UStAE). Die Vermittlung muss sich auf Geschäfte mit Wertpapieren beziehen. Hierunter sind Umsätze zu verstehen, die geeignet sind, Rechte und Pflichten der Parteien in Bezug auf Wertpapiere zu begründen, zu ändern oder zum Erlöschen zu bringen (BFH Urteil vom 18.7.2002, V R 44/01, BStBl II 2003, 730). Dies ist bei der Vermittlung des Verkaufs von Fondsanteilen der Fall; denn Anteile an Investmentfonds sind Wertpapiere i.S.d. § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG.

Auch eine Bestands- und Kontinuitätsprovision ist Entgelt für eine Vermittlungsleistung und nicht für eine davon zu trennende zusätzliche Leistung (BFH Urteil vom 19.4.2007, V R 31/05, BFH/NV 2007, 1546, LEXinform 0586620 sowie Abschn. 4.8.8 Abs. 6 UStAE). Zur Anwendung des BFH-Urteils vom 19.4.2007 (V R 31/05, BFH/NV 2007, 1546) s. die Vfg. des BayLfSt vom 19.12.2007 (S 7160e – 5 St 35 N, UR 2008, 126, LEXinform 5231181 sowie OFD Koblenz vom 29.1.2008, S 7160e St 44 2, LEXinform 5231361).

Fondsgesellschaften vertreiben Fondsanteile häufig über Banken (sog. Primärbanken). Die Primärbanken vermitteln die Anteile auf Provisionsbasis. Der von den Banken erbrachte Vermittlungsumsatz ist in der Regel gem. § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG steuerfrei.

Die Fondsgesellschaften gehen vermehrt dazu über, den Banken neben der für die einmalige Vermittlung entstehenden sog. Absatzprovision auch eine sog. Kontinuitätsprovision/Bestandsprovision zu vergüten (zweistufiges Provisionsmodell). Die Höhe der Kontinuitätsprovision orientiert sich an dem Bestandswert der Fondsanteile. Dieser ergibt sich aus dem Durchschnitt der monatlichen Bestandswerte, die sich aus den jeweils aktuellen Rückkaufwerten der Fondsanteile ermitteln.

Mit Urteil vom 19.4.2007 (V R 31/05, BFH/NV 2007, 1546) hat der BFH entschieden, dass auch die Kontinuitätsprovisionen Entgelt für die steuerfreien Vermittlungsleistungen der Primärbanken sind und nicht für eine davon zu trennende, zusätzliche Leistung sind. Daher sind gezahlte Kontinuitätsprovisionen ebenfalls gem. § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG steuerfrei.

Eine steuerfreie Vermittlungsleistung kommt auch in den Fällen in Betracht, in denen Fondsanteile des einzelnen Kunden nicht ausschließlich durch das Kreditinstitut vermittelt wurden, nicht hingegen, wenn das Kreditinstitut überhaupt keine Vermittlungsleistung gegenüber der Fondsgesellschaft erbracht hat.

Fälle, in denen das Kreditinstitut überhaupt keine Vermittlungsleistung gegenüber der Fondsgesellschaft erbracht hat, liegen bei reinen Depotumschichtungen vor. Die Bank hat hierbei die ursprünglich über einen anderen Vermittler erworbenen Fondsanteile in ihre Verwaltung genommen. Die in diesem Fall erhaltene Kontinuitätsprovision ist als steuerpflichtige Bestandspflegeleistung zu behandeln (s.a. Abschn. 4.8.8 Abs. 6 UStAE).

1.8.2.7. Gesellschaftsanteile

Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG (Art. 135 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL) die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen (Abschn. 4.8.10 Abs. 1 UStAE). Zu den Anteilen an Gesellschaften gehören neben den Anteilen an Kapitalgesellschaften, z.B. GmbH-Anteile, auch die Anteile an Personengesellschaften, z.B. OHG-Anteile, die stille Beteiligung (§ 230 HGB) sowie die Mitgliedschaft in einem Idealverein.

Nach Abschn. 4.8.10 Abs. 4 UStAE ist die Vermittlung von erstmalig ausgegebenen Gesellschaftsanteilen steuerbar und nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG steuerfrei. Die Steuerbarkeit ist anzunehmen, obwohl die Gesellschaft mit der Aufnahme eines Gesellschafters keinen steuerbaren Umsatz erbringt (BFH Urteil vom 1.7.2004, V R 32/00, BStBl II 2004, 1022 und Abschn. 1.6 Abs. 2 UStAE). Die Verwaltung verweist dabei in Abschn. 4.8.10 Abs. 4 UStAE auf das EuGH-Urteil vom 27.5.2004, C-68/03, UR 2004, 355, LEXinform 0175028).

Zur Auslegung des EuGH-Urteils vom 27.5.2004 nimmt der BFH in seinem Urteil vom 12.12.2012 (XI R 30/10, BStBl II 2013, 348) Stellung. Der BFH macht dabei deutlich, dass der EuGH darüber entschieden habe, dass Art. 46 MwStSystRL seinem Wortlaut nach allgemein für Dienstleistungen von Vermittlern anzuwenden sei, ohne dass danach unterschieden werden müsse, ob die Empfänger der Dienstleistungen mehrwertsteuerpflichtig seien oder nicht. Die Verwaltung hat dieses Urteil konsequenterweise in Abschn. 3a.7 Abs. 2 UStAE umgesetzt.

In Rz. 52 seines Urteils vom 12.12.2012 (XI R 30/10, BStBl II 2013, 348) gelangt der BFH zu dem Ergebnis, dass sich das EuGH-Urteil vom 27.5.2004 ausdrücklich nur auf die Anwendung der Leistungsortbestimmung in Art. 46 MwStSystRL bezieht. Der EuGH trifft aber ersichtlich keine Aussage zu etwaigen Steuerbefreiungen.

Der BFH gelangt daher in Rz. 50 ff. seiner Entscheidung vom 12.12.2012 zu dem Ergebnis, dass die Vermittlung nur dann nach § 4 Nr. 5 Buchst. c und Nr. 8 Buchst. f UStG steuerfrei ist, wenn es sich dabei um die Vermittlung von »Umsätzen« handelt. Ausdrücklich stellt der BFH fest, dass es sich bei der Vermittlung von Vereinsmitgliedschaften nicht um die Vermittlung von »Umsätzen« handelt, so wie es auch zutreffend die Verwaltung in Abschn. 4.8.10 Abs. 5 UStAE regelt.

Nach Verwaltungsauffassung in Abschn. 4.8.10 Abs. 5 UStAE ist die Vermittlung der Mitgliedschaften in einem Idealverein nicht nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG steuerfrei. Die Verwaltung verweist dabei auf das BFH-Urteil vom 27.7.1995 (V R 40/93, BStBl II 1995, 753). In seinem Urteil vom 27.7.1995 gelangte der BFH zu der Rechtsauffassung, Voraussetzung für die Steuerbefreiung sei, dass die Anteile Gegenstand steuerbarer Umsätze i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG seien oder dass derartige Umsätze vermittelt würden. Diese Rechtsauffassung wurde durch das BFH-Urteil vom 12.12.2012 (XI R 30/10, BStBl II 2013, 348) bestätigt.

An der in Abschn. 4.8.10 Abs. 4 UStAE niedergelegten Verwaltungsregelung kann m.E. nicht mehr festgehalten werden, da die Verwaltung selbst in Abs. 5 des Abschn. 4.8.10 UStAE die Vermittlung »nicht steuerbarer Gesellschaftsanteile« als steuerbare und steuerpflichtige Umsätze ansieht. Das in Abschn. 4.8.10 Abs. 4 UStAE zitierte EuGH-Urteil ist auf die dort geregelte Vermittlung von erstmalig ausgegebenen Gesellschaftsanteilen nicht zielführend, da dieses Urteil – wie der BFH feststellt (s.o.) – für die Steuerfreiheit einer solchen Vermittlung »nichts hergibt«. Daher ist das »für einen besonderen Ausnahmefall ergangene EuGH-Urteil in dieser Rechtsfrage nicht einschlägig« (BFH Urteil vom 12.12.2012, XI R 30/10, BStBl II 2013, 348, Rz. 48).

Mit Urteil vom 20.12.2007 (V R 62/06, BStBl II 2008, 641) hat der BFH seine bisherige Rspr. zur Umsatzsteuerpflicht bei der Untervermittlung von Krediten, die auch für die Untervermittlung von Fondsanteilen galt, aufgegeben. Er entschied, dass Untervermittler umsatzsteuerfreie Leistungen beim Vertrieb derartiger Bank- und Finanzdienstleistungen erbringen können. Die Untervermittlung weist die Besonderheit auf, dass der Vermittler nicht von einer der Parteien des zu vermittelnden Vertrages, sondern von einem anderen Vermittler beauftragt wird. Mit seinem Urteil folgt der BFH der Rspr. des EuGH, der mit Urteil vom 21.6.2007 (C-453/05 – Ludwig –, LEXinform 5210514) entschieden hatte, dass auch Leistungen eines Untervermittlers bei der Vermittlung von Krediten steuerfrei sein können.

In der Sache hatte die Klage des Unternehmers, der für die von ihm ausgeübten Tätigkeiten beim Aufbau, der Führung und der Leitung eines Fondsvertriebs die Umsatzsteuerfreiheit für Vermittlungsleistungen geltend machte, aber keinen Erfolg. Auch Untervermittler erbringen nur dann eine steuerfreie Leistung, wenn sie inhaltlich eine Vermittlungstätigkeit ausüben. Hierzu muss der Untervermittler ebenso wie jeder andere Vermittler das Erforderliche tun, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen. Dies traf auf die Leitungstätigkeiten des Klägers nicht zu, so dass der BFH die bereits durch das FG erfolgte Klageabweisung bestätigte (Pressemitteilung des BFH Nr. 17/08 vom 20.2.2008, LEXinform 0173951).

Gemeinsames Merkmal der nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG steuerfreien Vermittlung ist das Handeln gegenüber individuellen Vertragsinteressenten (BFH Urteil vom 6.12.2007, V R 66/05, BStBl II 2008, 638). Marketing- und Werbeaktivitäten, die darin bestehen, dass sich ein Vertriebsunternehmen nur in allgemeiner Form an die Öffentlichkeit wendet, sind mangels Handelns gegenüber individuellen Vertragsinteressenten keine Vermittlung nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG. Marketing, Werbung und Vermittlung sind nicht aufgrund des bloßen Ziels, den Verkauf von Fondsanteilen zu fördern, Teil einer einheitlichen Leistung, wenn der Marketing- und Werbetätigkeit durch die Gestaltung von Emissionsprospekten und durch Schulungs- und Auskunftstätigkeiten, die der allgemeinen Produktinformation dienen, eigenständiger Charakter zukommt.

Mit Urteil vom 30.10.2008 (V R 44/07, BStBl II 2009, 554) bestätigt der BFH seine bisherige Rspr. zur steuerbefreiten Vermittlung von Gesellschaftsanteilen. Danach enthält § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG keine allgemeine Steuerbefreiung für Leistungen beim Vertrieb von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen, sondern erfasst nur die Vermittlung von Umsätzen mit derartigen Anteilen. Die steuerfreie Vermittlung muss sich auf einzelne Geschäftsabschlüsse beziehen.

Hinsichtlich der durchgeführten Tätigkeiten des Klägers hat der BFH die Steuerbefreiung allerdings verneint. Die Anwerbung, Schulung und Fortbildung sowie die Betreuung, Unterstützung, Überwachung, Koordination und Organisation der Regionaldirektoren und Abschlussvertreter, nicht aber die Teilnahme des Klägers bei Kundenveranstaltungen und an Verkaufsgesprächen mit Kunden war das wesentliche und prägende Element der vom Kläger übernommenen Tätigkeit. Waren zu Beginn des Kj. 04 ca. 70 Untervertreter für den Kläger tätig gewesen, so hat sich diese Zahl innerhalb von zwei Jahren auf 700 Untervertreter verzehnfacht. Der Kläger räumte selbst ein, dass er den Absatz der Fondsprodukte im Wesentlichen über die von ihm angeworbenen und geschulten Vertreter betrieben und seine Tätigkeit darin bestanden habe, Vermittler zu gewinnen und sie über die Fondsprodukte, deren Entwicklung und eine effektive Vermarktungsstrategie zu unterrichten. Der Schwerpunkt der Tätigkeit des Klägers hat daher weder darin bestanden, dem Verkäufer der Kapitalanlagen Gelegenheiten zum Abschluss von Verträgen nachzuweisen noch mit Interessenten Kontakt aufzunehmen oder Verhandlungen zu führen.

Nach dem BFH-Urteil vom 14.5.2014 (XI R 13/11, BStBl II 2014, 734) erbringt derjenige, der als sog. »Distributor« im Rahmen eines mehrstufigen Vertriebs von Fondsanteilen selbstständige Abschlussvermittler anwirbt, schult und im Rahmen ihres Einsatzes unterstützt sowie die von den Abschlussvermittlern eingereichten Unterlagen auf Vollständigkeit und Plausibilität prüft, keine Vermittlungstätigkeit (s.a. Abschn. 4.8.1 Satz 7 UStAE).

1.8.2.8. Übernahme von Verbindlichkeiten und Sicherheiten

Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG (Art. 135 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL) die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze (Abschn. 4.8.11 und 4.8.12 UStAE).

1.8.2.9. Umsätze von Bausparkassen-, Versicherungsvertretern und Versicherungsmaklern

Nach § 4 Nr. 11 UStG (Art. 135 Abs. 1 Buchst. a und b MwStSystRL) sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler steuerfrei (Abschn. 4.11.1 UStAE).

Die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 11 UStG enthält eine ausschließliche Aufzählung der begünstigten Berufsgruppen. Sie kann auf andere Berufe, z.B. Bankenvertreter, auch wenn sie ähnliche Tätigkeitsmerkmale aufweisen, nicht angewendet werden. Welche Unternehmer als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter oder Versicherungsmakler anzusehen sind, richtet sich nach den Begriffsbestimmungen der §§ 92 und 93 HGB (Abschn. 4.11.1 Abs. 1 UStAE).

Der BFH hat mit Urteil vom 6.9.2007 (V R 50/05, BStBl II 2008, 829) entschieden, dass die in § 4 Nr. 11 UStG genannten Begriffe des Versicherungsvertreters und des Versicherungsmaklers richtlinienkonform entsprechend Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL und nicht handelsrechtlich nach den Begriffen des Versicherungsvertreters und des Handelsmaklers i.S.d. §§ 92 und 93 HGB auszulegen sind.

Des Weiteren hat der BFH entschieden, dass es zu den wesentlichen Aspekten einer steuerfreien Versicherungsvermittlungstätigkeit gehört, Kunden zu suchen und diese mit dem Versicherer zusammenzuführen. Das bloße Erheben von Kundendaten erfüllt nicht die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer Versicherungsvermittlungstätigkeit. Allgemein sind Unterstützungsleistungen für die Ausübung der dem Versicherer selbst obliegenden Aufgaben stpfl. Auch Dienstleistungen wie z.B. die Festsetzung und Auszahlung von Provisionen der Versicherungsvertreter, das Halten der Kontakte mit diesen und die Weitergabe von Informationen an die Versicherungsvertreter gehören nicht zu den Tätigkeiten eines Versicherungsvertreters (Abschn. 4.11.1 Abs. 2 Satz 9 UStAE zu den sog. Backoffice-Tätigkeiten).

Auch die Betreuung, Überwachung oder Schulung von nachgeordneten selbstständigen Vermittlern kann zur berufstypischen Tätigkeit eines Bausparkassenvertreters, Versicherungsvertreters oder Versicherungsmaklers gehören. Dies setzt aber voraus, dass der Unternehmer, der die Leistungen der Betreuung, Überwachung oder Schulung übernimmt, durch Prüfung eines jeden Vertragsangebots mittelbar auf eine der Vertragsparteien einwirken kann. Dabei ist auf die Möglichkeit abzustellen, eine solche Prüfung im Einzelfall durchzuführen. Bei Verwendung von Standardverträgen und standardisierten Vorgängen genügt es, dass der Unternehmer durch die einmalige Prüfung und Genehmigung der Standardverträge und standardisierten Vorgänge mittelbar auf eine der Vertragsparteien einwirken kann (Abschn. 4.11.1 Abs. 2 Satz 6–8 UStAE).

Mit Urteil vom 24.7.2014 (V R 9/13, BFH/NV 2014, 1783, LEXinform 0929664) hat der BFH entschieden, dass Versicherungsmakler i.S.d. § 4 Nr. 11 UStG auch sein kann, wer sog. Blanko-Deckungskarten für Kurzzeitversicherungen an- und verkauft. Die Funktion der Versicherungsvermittlungsleistung ist erfüllt, wenn der Vermittler Versicherer und Versicherungsnehmer zusammenbringt, indem er dem Versicherungsnehmer einen Nachweis über einen Versicherer, der Versicherungsschutz anbietet, erbringt und den Kontakt zu diesem herstellt. Der Umstand, dass der Unternehmer die Deckungskarten nicht unmittelbar von den Versicherungsunternehmen, sondern von anderen Unternehmen erworben hat, steht dabei der Annahme einer Tätigkeit als Versicherungsmakler ebenso wenig entgegen wie der nur mittelbare Kontakt des Unternehmers zu den Versicherungsunternehmen im Falle des Verkaufs von Deckungskarten an fremde Prägestellen, die die Deckungskarten ihrerseits weiterverkaufen.

Die Umsatzsteuerbefreiung für derartige Versicherungsvermittlungsleistungen gilt auch, wenn der Vertrieb von kurzzeitigen Kfz-Versicherungen im Rahmen eines technischen Verfahrens durch Mitteilung einer siebenstelligen Versicherungsbestätigungsnummer (eVB-Nummer) erfolgt, bei dem durch den An- und Verkauf der Freischaltcodes die Ursache für das Zustandekommen von Versicherungsverträgen zwischen den Versicherern und den Versicherungsnehmern gesetzt wird (s.a. BMF vom 8.12.2015, BStBl I 2015, 1066).

Zur Steuerbefreiung für die Vermittlung von privaten Zusatzversicherungen durch gesetzliche Krankenkassen nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 19.12.2007 (S 2706 A – 117 – St 54, UR 2008, 439, LEXinform 5231185) Stellung. Nach § 194 Abs. 1a SGB V ist es den gesetzlichen Krankenkassen seit dem 1.1.2004 gestattet, private Zusatzversicherungen zwischen ihren Versicherten und privaten Krankenversicherungsunternehmen zu vermitteln. Die gesetzliche Krankenversicherung wird von öffentlich-rechtlichen Trägern durchgeführt. Dabei handelt es sich nach geltender Verwaltungsauffassung um hoheitliche Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 5 des KStG nicht zu einer Steuerpflicht führen. Auch eine Gewerbesteuerpflicht ergibt sich bei hoheitlichen Tätigkeiten nicht (§ 2 Abs. 2 GewStDV). Die gesetzlichen Krankenkassen erhalten für die Vermittlung privater Zusatzversicherungen jedoch ein Entgelt (z.B. pauschale Aufwandsentschädigung) von den privaten Versicherungsunternehmen. Diese entgeltliche Vermittlungstätigkeit ist nicht als Ausübung öffentlicher Gewalt dem hoheitlichen Bereich zuzuordnen. Vielmehr liegt eine Vermittlungsleistung vor, die auch von privaten Dritten (Versicherungsmaklern) erbracht wird. Insoweit treten die gesetzlichen Krankenkassen in Wettbewerb mit diesem Personenkreis, sodass steuerlich ein Betrieb gewerblicher Art i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 Abs. 1 KStG vorliegt. Diese Vermittlungstätigkeiten können als Leistungen eines Handelsmaklers angesehen werden und sind daher nach § 4 Nr. 11 UStG umsatzsteuerfrei.

1.8.3. Vermittlung von Umsätzen i.S.d. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG

Mit Beschluss vom 28.5.2015 (V B 15/15, BFH/NV 2015, 1117) und Urteil vom 10.9.2015 (V R 41/14, BStBl II 2016, 308) hat der BFH entschieden, dass Vermittlungsleistungen eines atypischen Maklers, der aufgrund einer Verwertungsbefugnis nach § 1 Abs. 2 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegt, nicht gem. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei sind.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe

1.8.4. Vermittlung von Umsätzen i.S.d. § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG

Nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG sind die Umsätze steuerfrei, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen. Die Vermittlung von Sportwetten fällt nicht unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG und ist daher steuerpflichtig (s.a. FG Baden-Württemberg Urteil vom 9.7.2012, 9 K 2091/11, EFG 2013, 334, LEXinform 5014399, rkr. und Mitteilung des FG Baden-Württemberg vom 26.2.2013, LEXinform 0439286 und Abschn. 4.9.2 Abs. 2 UStAE).

1.8.5. Private Arbeitsvermittlung als sonstige Einrichtung mit sozialem Charakter

Eine private Arbeitsvermittlerin, die Vermittlungsleistungen an Arbeitsuchende mit einem Vermittlungsgutschein nach § 421g SGB III erbracht und ihr Honorar deshalb unmittelbar von der Bundesagentur für Arbeit erhalten hat, ist eine anerkannte Einrichtung mit sozialem Charakter i.S.v. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL. Sie kann sich für die von ihr erbrachten Arbeitsvermittlungsleistungen an Arbeitsuchende unmittelbar auf die in dieser Bestimmung vorgesehene Steuerbefreiung berufen (BFH Urteil vom 29.7.2015, XI R 35/13, BFH/NV 2015, 1648, LEXinform 0934302 sowie Pressemitteilung des BFH Nr. 69/2015 vom 7.10.2015, LEXinform 0443663).

Hinweis:

1.9. Vermittlungsleistungen von Reisebüros

1.9.1. Anwendung des § 25 UStG

Die Margenbesteuerung des § 25 UStG (→ Reiseleistungen nach § 25 UStG) ist nicht anzuwenden, soweit der Unternehmer (Reisebüro) Reiseleistungen ausschließlich vermittelt oder soweit einzelne Reiseleistungen im Rahmen einer Pauschalreise vermittelt werden (Abschn. 25.1 Abs. 4 UStAE). Die Besteuerung der Vermittlungsleistungen richtet sich nach den allgemeinen Vorschriften des UStG.

1.9.2. Ortsbestimmung der Vermittlungsleistungen

1.9.2.1. Pauschalreisen

Für die Vermittlung von Pauschalreisen ist zu beachten, dass diese für den Reiseveranstalter als einheitliche sonstige Leistung gelten (§ 25 Abs. 1 Satz 3 UStG), deren Leistungsort sich für den Reiseveranstalter nach § 3a Abs. 1 UStG bestimmt (§ 25 Abs. 1 Satz 4 UStG). Auch die entsprechenden Vermittlungsleistung gilt als einheitliche Vermittlungsleistung, deren Ort sich nach § 3a Abs. 2 UStG bestimmt. Ist der Reiseveranstalter demnach im Inland ansässig, ist die Vermittlungsleistung steuerbar und stpfl. Selbst wenn sich die Pauschalreise aus einzelnen Komponenten zusammensetzt, die für sich gesehen die Voraussetzungen des § 4 Nr. 5 Buchst. b oder c UStG erfüllen würden, z.B. eine grenzüberschreitende Personenbeförderung beinhalten, geht dies in der Zusammenfassung zur einheitlichen Leistung mit dem Leistungsort im Inland unter (Abschn. 4.5.2 Abs. 4 Satz 1 UStAE; s.a. Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international –, § 4 Nr. 5 Rz. 27 ff. 4.A.). Bei der Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 2 UStG wird unterstellt, dass das Reisebüro für den Reiseveranstalter und nicht für den Reisenden tätig wird.

Hinweis:

1.9.2.2. Einzelleistungen

Ein Reisebüro erbringt einzelne Vermittlungsleistungen (kein Leistungsbündel), wenn es als Vermittler für die Leistungsträger, wie z.B. die Beförderungsunternehmer oder die Hotels, auftritt (Abschn. 4.5.2 Abs. 1 UStAE). Eine Vermittlung von Einzelleistungen durch das Reisebüro liegt auch vor, soweit der Reiseveranstalter die Reiseleistungen mit eigenen Mitteln erbringt (Abschn. 4.5.2 Abs. 4 Satz 2 und 3 UStAE). Der Ort der jeweiligen Vermittlungsleistung an einen Unternehmer bestimmt sich grundsätzlich nach § 3a Abs. 2 UStG, bei der Vermittlung von Grundstücksvermietungen nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG. Ist der Auftraggeber ein Nichtunternehmer, bestimmt sich der Leistungsort der jeweiligen Vermittlungsleistung nach § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG. Zu beachten gilt, dass die Vermittlung der kurzfristigen Vermietung nicht unter die Ortsvorschrift des § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG fällt (Abschn. 3a.7 Abs. 1 Satz 3 und 4 UStAE, s.u.).

1.9.3. Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 5 UStG

Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 5 UStG (s.o.) erstreckt sich grundsätzlich auch auf steuerbare Vermittlungsleistungen für Reisebüros. Von der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 5 UStG sind nach Satz 2 der Vorschrift alle Unternehmer ausgeschlossen, die Reiseleistungen für Reisende vermitteln (Abschn. 4.5.2 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 5 UStAE). Die Befreiung kommt insbesondere für Vermittlungsleistungen in Betracht, bei denen die Reisebüros als Vermittler für die so genannten Leistungsträger, z.B. Beförderungsunternehmer, auftreten (s.a. Abschn. 4.5.2 Abs. 2 UStAE).

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Vermittlungsprovisionen an Reisebüros, insbesondere auch zur Vermittlung von Reisen, bei denen der Reiseveranstalter eigene Beförderungsmittel einsetzt, s. OFD Frankfurt vom 17.12.2004 (S 7156d A – 5 – St I 2.10, UR 2005, 402, LEXinform 0579068 sowie BMF vom 22.3.2000, BStBl I 2000, 458). Es liegen mindestens zwei nebeneinanderstehende Vermittlungsgeschäfte vor, nämlich die Vermittlung der Pauschalreise und die Vermittlung der Eigenleistung durch den Reiseveranstalter. Das gilt auch, wenn die vermittelten Leistungen in einer Summe angeboten werden und die Reisebüros für die Vermittlung dieser Leistungen eine einheitliche Provision erhalten. Für die Vermittlung der grenzüberschreitenden Beförderungen von Personen mit Flugzeugen und Seeschiffen kann die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 5 Satz 1 Buchst. b UStG in Betracht kommen.

Vermitteln Reisebüros für Reiseveranstalter gegen eine vom Reisepreis einheitlich berechnete Provision Reiseleistungen i.S.d. § 25 UStG, bei denen der Reiseveranstalter Eigenleistungen in Form von grenzüberschreitenden Personenbeförderungsleistungen mit Flugzeugen ausführt, wird zur Vermeidung von Härten nicht beanstandet, wenn die Beteiligten in diesen Fällen die Vermittlungsleistungen einvernehmlich zu 70 % als stpfl. behandeln.

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Umsätze aus Ferienhäusern bzw. -wohnungen s. OFD Magdeburg vom 26.4.2012 (S 7419 – 16 – St 245, UR 2012, 619; LEXinform 5234134). S.a. Abschn. 3a.7 Abs. 1 Satz 3 UStAE zum Ort der sonstigen Leistung bei der Vermittlung von Beherbergungsleistungen.

Beispiel 2:

Lösung 2:

Beispiel 3:

Lösung 3:

Beispiel 4:

Lösung 4:

Beispiel 5:

Lösung 5:

1.9.4. Verkauf von Flugscheinen durch Reisebüros

Nach den in Abschn. 4.5.3 Abs. 1 Satz 1 UStAE geschilderten Sachverhalten kann grundsätzlich von einer Vermittlungsleistung des Reisebüros bzw. Tickethändlers (Consolidator) an das Luftfahrtunternehmen ausgegangen werden. Aus Vereinfachungsgründen kann der Verkauf von Einzeltickets für grenzüberschreitende Flüge (Linien- oder Charterflugschein) vom Reisebüro im Auftrag des Luftverkehrsunternehmens an die Kunden als steuerfreie Vermittlungsleistung nach § 4 Nr. 5 Satz 1 Buchst. b UStG behandelt werden (s.a. Abschn. 4.5.2 Abs. 1 UStAE). Gleiches gilt für die Umsätze des Consolidators, der in den Verkauf der Einzeltickets eingeschaltet worden ist. Die Vereinfachungsregelung findet ausschließlich Anwendung beim Verkauf von Einzelflugtickets durch Reisebüros und Tickethändler. Sobald diese ein »Paket« von Flugtickets erwerben und mit anderen Leistungen (z.B. Unterkunft und Verpflegung) zu einer Pauschalreise verbinden, handelt es sich um eine Reiseleistung, deren Umsatzbesteuerung sich nach § 25 UStG richtet (Abschn. 4.5.3 Abs. 2 UStAE).

Das BMF hat mit Schreiben vom 6.2.2014 (BStBl I 2014, 269) zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Vermittlung grenzüberschreitender Personenbeförderungsleistungen im Luftverkehr durch Reisebüros Stellung genommen und den UStAE (Abschn. 4.5.2 Abs. 6 und Abschn. 10.1 Abs. 9 Nr. 3) entsprechend angepasst.

Nach der Einführung des sog. Nullprovisionsmodells, das die bisherigen Vergütungsregelungen in den Agenturverträgen in der Regel ab dem 1.9.2004 ersetzte, haben die Reisebüros beim Verkauf von Flugscheinen keinen garantierten Provisionsanspruch mehr gegenüber dem Luftverkehrsunternehmen; z.T. ist eine Vermittlungstätigkeit für das Luftverkehrsunternehmen ausdrücklich ausgeschlossen. Zudem wurden Zusatzvereinbarungen zum 1.1.2013 durch Mustervereinbarungen dahingehend angepasst, dass durch das Luftverkehrsunternehmen gegenüber dem Reisebüro sog. Incentives (z.B. Reisebüro-Boni, Marketingzuschüsse o.Ä.) als Entgelt für besondere Vertriebsleistungen gewährt werden, wenn es die Erbringung von Leistungen des Luftverkehrsunternehmens in besonderem Maß fördert und bei Kundenberatungsgesprächen bevorzugt anbietet.

Nach den Regelungen im BMF-Schreiben vom 6.2.2014 (BStBl I 2014, 269) ist in jedem Einzelfall auf Basis der vertraglichen Vereinbarungen zu prüfen, welche Leistungen mit der Zahlung vergütet werden (Abschn. 4.5.2 Abs. 6 Satz 1 UStAE):

1. Erhält ein Reisebüro aufgrund vertraglicher Vereinbarungen von einem Luftverkehrsunternehmen Zahlungen, so liegt einer solchen Entgeltzahlung regelmäßig eine im Rahmen eines Leistungsaustauschverhältnisses erbrachte Leistung des Reisebüros an das Luftverkehrsunternehmen zugrunde. Im Fall der seit 1.1.2013 gezahlten Incentives ist dies eine (Vertriebs-)Leistung eigener Art, die in der Bevorzugung des Luftverkehrsunternehmens gegenüber Mitbewerbern besteht und nicht nach § 4 Nr. 5 Satz 1 Buchstabe b UStG steuerfrei ist (Abschn. 4.5.2 Abs. 6 Satz 2 UStAE).
2. Liegt der Zahlung in anderen Fällen eine Vermittlungsleistung zugrunde, steht es der Anwendung der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 5 Satz 1 Buchst. b UStG nicht entgegen, wenn das sog. Nullprovisionsmodell vereinbart oder eine Vermittlungstätigkeit für das Luftverkehrsunternehmen anderweitig ausgeschlossen worden ist. Denn der Inhalt von schuldrechtlichen Vertragsbeziehungen ist durch Auslegung der abgegebenen Willenserklärungen, bei der auch der Empfängerhorizont zu berücksichtigen ist, zu bestimmen (BFH Urteil vom 3.11.2011, V R 16/09, BStBl II 2012, 378). Daher kann allein die Bezeichnung einer Vereinbarung (hier: sog. Nullprovisionsmodell) oder der anderweitige vertragliche Ausschluss einer Vermittlungstätigkeit das Vorliegen einer Vermittlungsleistung an den Luftverkehrsunternehmer nicht generell ausschließen. Dafür, dass eine nach § 4 Nr. 5 Satz 1 Buchst. b UStG steuerfreie Vermittlungsleistung vorliegt, trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast.
3. Erhält ein Reisebüro, das grenzüberschreitende Personenbeförderungsleistungen im Luftverkehr im Auftrag des Luftverkehrsunternehmens vermittelt, von diesem für den Flugscheinverkauf ein Entgelt, und erhebt es daneben einen zusätzlichen Betrag vom Reisenden (z.B. sog. Service-Fee), erbringt es beim Flugscheinverkauf eine nach § 4 Nr. 5 Satz 1 Buchst. b UStG steuerfreie Vermittlungsleistung an das Luftverkehrsunternehmen und gleichzeitig eine Vermittlungsleistung an den Reisenden (Abschn. 4.5.2 Abs. 6 Satz 3 und Abschn. 10.1 Abs. 9 UStAE).

Für vor dem 1.4.2014 erbrachte Dienstleistungen eines Reisebüros im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Personenbeförderungen im Luftverkehr wird es – auch für die Zwecke des Vorsteuerabzugs – nicht beanstandet, wenn Zahlungen der Luftverkehrsunternehmen ohne Prüfung im Einzelfall als Leistungsentgelte, als Entgelt von dritter Seite für die gegenüber dem Reisenden erbrachte Vermittlungsleistung oder in besonders gelagerten Ausnahmefällen als nicht steuerbarer Zuschuss behandelt werden.

1.10. Vermittlungsleistungen oder Eigengeschäft beim Verkauf von gebrauchten Kraftfahrzeugen

Es gelten die Anweisungen in Abschn. 3.7 Abs. 2 bis 4 UStAE. Zur Abgrenzung zwischen Vermittlungsleistungen und Eigengeschäften beim Verkauf von Gebrauchtwagen s. OFD Niedersachsen vom 1.9.2017 (S 7110 – 3 – St 171, DB 2017, 2200, LEXinform 5236396).

1.11. Vermittlung von Leistungen i.S.d. § 12 Nr. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG

Dem ermäßigten Steuersatz unterliegen u.a. die Umsätze von Ticket-Eigenhändlern aus dem Verkauf von Eintrittsberechtigungen. Auf Vermittlungsleistungen ist die Steuerermäßigung hingegen nicht anzuwenden (Abschn. 12.5 Abs. 4 Satz 3 und 4 UStAE; s.a. BFH Urteil vom 3.11.2011, V R 16/09, BStBl II 2012, 378).

Die Vermittlung von Eintrittskarten an Nichtunternehmer (Leistungsempfänger – B2C-Vermittlung) fällt nicht unter die Ortsregelung des § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG (Abschn. 3a.6 Abs. 2 Satz 4 UStAE), sondern unterliegt der Ortsbestimmung des § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG (s.a. Abschn. 3a.6 Abs. 13 Satz 7 UStAE).

1.12. Vermittlungsleistungen bei der Abgabe von Hotelschecks

1.12.1. Anzahlungen für Vermittlungsleistungen

Der Stpfl. vertreibt für einen Betrag von 49,90 € sog. »Hotelschecks«. Er verpflichtet sich gegenüber den Erwerbern der »Hotelschecks«, ihnen die Buchung von drei kostenlosen Übernachtungen in einem der im Hotelkatalog des Stpfl. genannten über 2 500 Hotels unter den dort genannten Bedingungen zu ermöglichen. Der Kunde muss pro Kopf und Tag einen je nach Qualität des Hotels unterschiedlichen Betrag für Frühstück und Abendessen (zuzüglich Getränke) entrichten.

Das Hotelzimmer hat der Kunde beim Vertragshotel selbstständig zu buchen. Nach erfolgreicher Buchung muss er das Original des um den Namen des Hotels ergänzten »Hotelschecks« als Buchungsbestätigung an den Stpfl. zurücksenden, der den Scheck dann als Vermittler im Namen des Kunden dem Hotel übersendet.

Der Stpfl. ist der Auffassung, eine entgeltliche Leistung liege nicht vor, weil im Zeitpunkt der Ausgabe der »Hotelschecks« noch nicht feststehe, ob der Erwerber von dem Angebot Gebrauch mache und welches Hotel er wähle.

Mit Urteil vom 8.9.2011 (V R 42/10, BStBl II 2012, 248; s.a. Anmerkung vom 20.1.2012, LEXinform 0879210) hat der BFH entschieden, dass nach ständiger Rspr. dann ein Leistungsaustausch vorliegt, wenn zwischen einer Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarerer Zusammenhang besteht und sich dieser Zusammenhang aus einem Rechtsverhältnis zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet. Aufgrund der rechtsgeschäftlichen Verknüpfung zwischen der vom Stpfl. versprochenen Leistung und der Zahlung des jeweiligen Vertragspartners bejaht der BFH einen unmittelbaren Zusammenhang. Der Stpfl. tätigt Vermittlungsleistungen. Das von den Erwerbern der »Hotelschecks« bei deren Erwerb bezahlte Entgelt unterliegt als Anzahlung im Inland der USt.

1.12.2. Ortsvorschrift

Vermittlungsleistungen an Nichtunternehmer werden an dem Ort ausgeführt, an dem die zugrunde liegenden Umsätze ausgeführt werden (§ 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG). Unter diese Ortsregelung fällt auch die Vermittlung der kurzfristigen Vermietung von Zimmern in Hotels (Abschn. 3a.7 Abs. 1 Satz 2 und 3 UStAE). Die Vermittlungsleistungen gelten nach § 3a Abs. 1 UStG als am Sitz des Vermittlers ausgeführt. Somit unterliegen die Anzahlungen im Inland der USt.

Kommt es zum Abschluss eines Beherbergungsvertrages mit einem Hotel, das sich auf einem nicht im Inland belegenen Grundstück befindet, liegt für Vermittlungsumsätze eine im Inland steuerbare Vermittlungsleistung vor, da die Ortsregelung für die Vermittlung der kurzfristigen Vermietung von Zimmern in Hotels nicht nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG nach dem Belegenheitsort des Grundstücks bestimmt wird. Die Vermittlungsleistungen gelten nach § 3a Abs. 1 UStG als am Sitz des Vermittlers ausgeführt.

1.13. Leistungen von Spielervermittlern

1.13.1. Steuerentstehung bei ratenweise vergüteten Vermittlungsleistungen

Bei der Vermittlung von Profifußballspielern erhält der Spielervermittler Provisionszahlungen von den aufnehmenden Fußballvereinen. Der Vergütungsanspruch für die Vermittlung setzt dem Grunde nach voraus, dass der Spieler beim neuen Verein einen Arbeitsvertrag unterschreibt und die DFL-GmbH als Lizenzgeber dem Spieler eine Spielerlaubnis erteilt. Die Provisionszahlungen sind häufig in Raten verteilt auf die Laufzeit des Arbeitsvertrages zu leisten, wobei die Fälligkeit und das Bestehen der einzelnen Ratenansprüche unter der Bedingung des Fortbestehens des Arbeitsvertrages zwischen Verein und Spieler stehen.

Versteuert der Spielevermittler seine Umsätze nach § 16 Abs. 1 Satz 1 UStG (Sollbesteuerung), ist die USt auf die Summe der gesamten Ratenzahlungen anzumelden und abzuführen, nachdem die Vermittlungsleistung erbracht ist. Die gesamte USt ist somit unabhängig von der Entgeltvereinnahmung zu versteuern.

Der BFH zweifelt an der bislang uneingeschränkt angenommenen Pflicht zur Vorfinanzierung der USt durch den zur Sollbesteuerung verpflichteten Unternehmer und richtet mit Beschluss vom 21.6.2017 (V R 51/16, BFH/NV 2017, 1576, LEXinform 5020469) ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH. Auf seine Vorlage soll der EuGH insbes. entscheiden, ob der Stpfl.verpflichtet ist, die für die Leistung geschuldete Steuer für einen Zeitraum von zwei Jahren vorzufinanzieren, wenn er die Vergütung für seine Leistung (teilweise) erst zwei Jahre nach Entstehung des Steuertatbestands erhalten kann (BFH Pressemitteilung Nr. 59/2017 vom 20.9.2017, LEXinform 0447110).

In den Rz. 26 und 27 seines Urteils vom 29.11.2018 (C-548/17, UR 2019, 70, LEXinform 0651550) betont der EuGH neben Art. 63 auch die Relevanz von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL. Nach Art. 63 MwStSystRL treten Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Dienstleistung erbracht wird. Zum anderen gelten Dienstleistungen, wenn sie zu aufeinanderfolgenden Zahlungen Anlass geben, nach Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL als mit Ablauf des Zeitraums i.S.d. genannten Art. 63 MwStSystRL erbracht, auf den sich diese Zahlungen beziehen.

Aus Sicht des EuGH ist davon auszugehen ist, dass der Steuertatbestand und der Steueranspruch bezüglich einer Leistung wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden nicht zum Zeitpunkt der Vermittlung, sondern mit Ablauf des Zeitraums eintreten, auf den sich die vom Verein geleisteten Zahlungen beziehen (Anmerkung vom 29.11.2018, LEXinform 0401986).

Mit Urteil vom 26.6.2019 (V R 8/19, BFH/NV 2019, 1211, LEXinform 0952275) hat sich der BFH der Rechtsauffassung des EuGH im Vorabentscheidungsersuchen angeschlossen. Nach Auffassung des BFH ist die Sollbesteuerung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG nicht unionsrechtskonform, sodass sich der Spielervermittler im vorliegenden Fall unmittelbar auf Art. 64 der MwStSystRL berufen kann.

Entsprechend war die Besteuerung für die im Streitjahr erbrachte Vermittlungsleistung nicht in diesem Veranlagungszeitraum, sondern erst im Veranlagungszeitraum der Vereinnahmung zu versteuern. Nach der Auffassung des BFH (V R 8/19, Rz. 19) setzt Art. 64 MwStSystRL keine wirtschaftlich teilbare Leistung voraus, sondern die Teilbarkeit des Entgelts würde genügen. Auch Vermittlungsleistungen, die sich nach der Leistungshandlung auf die Vermittlung des Eintritts eines bestimmten Ereignisses beschränken, fallen – wie der EuGH darlegt – unter Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL. Für die Anwendung dieser Bestimmung genügt, dass eine Vermittlungsleistung nach der Dauerhaftigkeit des vermittelten Erfolges (hier: Verbleib des Spielers beim aufnehmenden Verein über die vereinbarte Vertragslaufzeit) vergütet wird (s.a. Anmerkung vom 18.10.2019, LEXinform 0880499).

1.13.2. Vorsteuerabzug aus Rechnungen von Spielervermittlern

Wie der BFH mit Urteil vom 28.8.2013 (XI R 4/11, BStBl II 2014, 282) entschieden hat, kann ein Profifußballverein die Vorsteuer aus Rechnungen von Spielervermittlern nur abziehen, wenn der Verein – und nicht ausschließlich der betreffende Spieler – Empfänger der Leistungen ist (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 70/13 vom 16.10.2013, LEXinform 0440792).

Der klagende Bundesligaverein begehrt den Vorsteuerabzug aus Rechnungen von Spielervermittlern. Diesen hat das FA unter Hinweis auf den fehlenden Leistungsaustausch zwischen Spielervermittler und Verein versagt. Das FG Düsseldorf hat der dagegen gerichteten Klage des Vereins mit Urteil vom 29.10.2011 (1 K 4206/08 U, EFG 2011, 927, LEXinform 5011502) stattgegeben und dabei die Auffassung vertreten, dass die Spielervermittler durch die Beratung und Vermittlung bei Transfers bzw. Vertragsverlängerungen Vermittlungsleistungen gegenüber dem Verein erbracht haben.

Hingegen sieht der BFH gewichtige Anhaltspunkte dafür, dass die Spielervermittler – zumindest auch – Leistungen an die jeweiligen Spieler erbracht haben. Soweit der Verein die Leistungen der Spielervermittler an die Spieler vergütet haben sollte, stünde ihm kein Vorsteuerabzug zu. Der BFH hat daher den Rechtsstreit an das FG Düsseldorf zurückverwiesen. Dieses wird im zweiten Rechtsgang insbesondere die zwischen Spielern und Spielervermittlern abgeschlossenen Managementverträge überprüfen (s.a. Pressemitteilung des FG Düsseldorf vom 28.10.2013, LEXinform 0440852 sowie Anmerkung vom 25.10.2013, LEXinform 0879381; Englisch, UR 12/2014, 461).

1.14. Bemessungsgrundlage bei Vermittlungsleistungen

Ist die steuerbare Vermittlungsleistung nicht nach § 4 UStG befreit, ist sie stpfl. Sie unterliegt nach § 12 Abs. 1 UStG dem Regelsteuersatz. Bei der Bemessungsgrundlage ist besonders zu beachten, dass nach § 10 Abs. 1 Satz 4 UStG (Abschn. 10.4 UStAE) durchlaufende Posten nicht zum Entgelt gehören. Durchlaufende Posten in diesem Sinne liegen nach § 10 Abs. 1 Satz 4 UStG dann vor, wenn der Vermittler Beträge im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt. Um keine durchlaufenden Posten handelt es sich demnach, wenn der Vermittler seinem Auftraggeber z.B. Reisekosten und sonstige Spesen berechnet, die bei ihm in eigener Person entstanden sind.

Beispiel 6:

Lösung 6:

1.15. Preisnachlässe durch Verkaufsagenten

Der BFH hat mit Urteil vom 12.1.2006 (V R 3/04, BStBl II 2006, 479) entschieden, dass ein Verkaufsagent die Bemessungsgrundlage für seine Vermittlungsleistungen mindern kann, wenn er Preisnachlässe für die von ihm vermittelten Leistungen gewährt. Erstattet der erste Unternehmer in einer Leistungskette dem Endverbraucher einen Teil des von diesem gezahlten Leistungsentgelts oder gewährt er ihm einen Preisnachlass, mindert sich dadurch die Bemessungsgrundlage für den Umsatz des ersten Unternehmers (an seinen Abnehmer der nächsten Stufe). Der erste Unternehmer hat deshalb den für seinen Umsatz geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen (Abschn. 17.2 Abs. 10 Sätze 1 bis 7 UStAE).

Die vorgenannten Grundsätze finden keine Anwendung, wenn nicht ein an der Leistungskette beteiligter Unternehmer, sondern lediglich ein Vermittler dem Empfänger des von ihm vermittelten Umsatzes einen Teil des Preises für den vermittelten Umsatz vergütet. Der EuGH hat mit seinem Urteil vom 16.1.2014 (C-300/12, BStBl II 2015, 317) entschieden, dass die Grundsätze, die der EuGH im Urteil vom 24.10.1996 (C-317/94, BStBl II 2004, 324), zur Bestimmung der Besteuerungsgrundlage der Mehrwertsteuer aufgestellt hat, nicht anzuwenden sind, wenn ein Reisebüro als Vermittler dem Endverbraucher aus eigenem Antrieb und auf eigene Kosten einen Nachlass auf den Preis der vermittelten Leistung gewährt, die von dem Reiseveranstalter erbracht wird. Der BFH hat sich mit dem Folgeurteil vom 27.2.2014 (V R 18/11, BStBl II 2015, 306) dieser Rechtsauffassung unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung (BFH Urteile vom 12.1.2006, V R 3/04, BStBl II 2006, 479, vom 13.7.2006, V R 46/05, BStBl II 2007, 186 sowie vom 13.3.2008, V R 70/06, BStBl II 2008, 997) angeschlossen. Danach kommt es nicht zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage, wenn ein Vermittler dem Empfänger des von ihm vermittelten Umsatzes einen Teil des Preises für den vermittelten Umsatz vergütet. Dementsprechend führt der Preisnachlass auch nicht zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs beim Kunden (BFH-Urteil vom 3.7.2014, V R 3/12, BStBl II 2015, 307).

Mit Schreiben vom 27.2.2015 (BStBl I 2015, 232) nimmt das BMF zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Preisnachlässen durch Verkaufsagenten/Vermittler Stellung und bringt dabei die Verwaltungsregelung u.a. in Abschn. 17.2 Abs. 10 UStAE auf den Stand der geänderten BFH-Rechtsprechung (s. → Bemessungsgrundlage unter dem Gliederungspunkt »Kaufpreisminderung durch Verkaufsagenten«). S.a. die Beispiele 1 und 2 in Abschn. 10.3 Abs. 4 UStAE.

Die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 27.2.2015 (BStBl I 2015, 232) sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn die Vermittler bzw. Verkaufsagenten für Preisnachlässe, die bis zur Veröffentlichung der o.g. BFH-Urteile im BStBl Teil II gewährt wurden, von einer Entgeltminderung ausgegangen sind. Bei der Berechnung der Umsatzsteuerminderung ist von dem Steuersatz auszugehen, der für den vermittelten Umsatz maßgeblich ist. Für Preisnachlässe, die ab dem Tag nach der Veröffentlichung – ab 27.2.2015 – gewährt werden, ist daher keine Minderung der Bemessungsgrundlage beim Vermittler bzw. Verkaufsagent vorzunehmen.

Beispiel 7:

Lösung 7:

1.16. Abgabe von Gratis-Handys durch Vermittler von Mobilfunkverträgen.

Zur Abgabe von Startpaketen im Mobilfunkbereich s. die Erläuterungen unter → Telekommunikationsleistungen. Zu den umsatzsteuerlichen Leistungsbeziehungen bei Abgabe von Startpaketen im Mobilfunkbereich und bei Abgabe von Zahlkarten s. die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 19.2.2016 (S 7100 – 407 – St 171, LEXinform 5235878 sowie das BMF-Schreiben – koordinierter Ländererlass – vom 3.12.2001, BStBl I 2001, 1010).

Beispiel 8:

Lösung 8:

1.17. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Einzweckguthabenkarten in der Telekommunikation

Mit Urteil vom 3.5.2012 (C–520/10, BStBl II 2012, 755) hat der EuGH entschieden, dass ein Telefonanbieter, der Telekommunikationsdienstleistungen anbietet, die darin bestehen, dass an einen Vertriebshändler Telefonkarten verkauft werden, die alle notwendigen Informationen zur Tätigung internationaler Anrufe über die von diesem Anbieter zur Verfügung gestellte Infrastruktur enthalten und die vom Vertriebshändler im eigenen Namen und für eigene Rechnung entweder unmittelbar oder über andere Stpfl. wie Groß- und Einzelhändler an Endnutzer weiterverkauft werden, eine entgeltliche Telekommunikationsdienstleistung an den Vertriebshändler erbringt (→ Telekommunikationsleistungen). Dagegen erbringt der betreffende Anbieter keine zweite entgeltliche Dienstleistung an den Endnutzer, wenn dieser, nachdem er die Telefonkarte erworben hat, von dem Recht Gebrauch macht, mit Hilfe der Informationen auf der Karte Anrufe zu tätigen (s.a. Abschn. 3a.10 Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 UStAE).

Der EuGH hat sich in seiner Entscheidung nicht mit der Abgrenzung zwischen der Erbringung von Telekommunikationsdienstleistungen und ihrer bloßen Vermittlung auseinandergesetzt. Die Verwaltung nimmt das EuGH-Urteil vom 3.5.2012 (C–520/10, BStBl II 2012, 755) zum Anlass, zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Einzweckguthabenkarten in der Telekommunikation Stellung zu nehmen (BMF – koordinierter Ländererlass – vom 24.9.2012, BStBl I 2012, 947).

Bei der entgeltlichen Abgabe von Telefonkarten,

• mit denen es dem Abnehmer ermöglicht wird, Anrufe über die zur Verfügung gestellte Infrastruktur zu tätigen,
• bei denen die Verwendung des Guthabens für andere Leistungen technisch ausgeschlossen ist und
• die alle zur Tätigung der Anrufe notwendigen Informationen enthalten,

handelt es sich um die Erbringung von Telekommunikationsdienstleistungen. Diese Leistungen werden bereits mit der Abgabe der Telefonkarten ausgeführt; wann das Guthaben tatsächlich für Telefongespräche in Anspruch genommen wird, ist unerheblich. Es liegt keine Lieferung vor, da das wirtschaftliche Interesse des Kartenerwerbers nicht auf das Erlangen der Verfügungsmacht an der Karte gerichtet ist, sondern darauf, mithilfe der auf der Karte befindlichen Information Dienstleistungen in Anspruch zu nehmen.

Werden ein oder mehrere Händler in den Vertrieb der Telefonkarten eingeschaltet, ist auf jeder Handelsstufe zu ermitteln, ob eine Telekommunikationsdienstleistung oder eine Vermittlungsleistung vorliegt. Sofern der Händler im eigenen Namen auftritt, erbringt er an seinen Abnehmer eine Telekommunikationsdienstleistung. Wenn er dabei für fremde Rechnung tätig wird, gilt die Telekommunikationsdienstleistung nach § 3 Abs. 11 UStG als an ihn und von ihm erbracht. Agiert der Händler im fremden Namen und für fremde Rechnung, erbringt er eine Vermittlungsleistung. Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Einzweck-Gutscheine i.S.d. § 3 Abs. 14 UStG s. → Warengutscheine unter dem Gliederungspunkt »Leistungsausführung bei der Übertragung von Einzweck-Gutscheinen«.

Das FG Berlin-Brandenburg hat mit Urteil vom 15.1.2015 (5 K 5381/13, EFG 2016, 684, LEXinform 5018952, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 4/16, LEXinform 0950744) entschieden, dass mit dem Verkauf sog. Calling-Karten (Telefonkarten) jedenfalls dann keine Telekommunikationsleistungen, sondern lediglich Vermittlungsleistungen für Leistungen der Plattformbetreiber erbracht werden, wenn die Erwerber der Karten unter keinem Gesichtspunkt davon ausgehen können, dass der Verkäufer die Telekommunikationsleistungen selbst erbringen wird (s.a. das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 19.10.2009, 9 K 447/06, EFG 2010, 519, LEXinform 5009465, rkr.). Mit Urteil vom 10.8.2016 (V R 4/16, BStBl II 2017, 135) hob der BFH die Vorentscheidung des FG Berlin-Brandenburg auf und hat entschieden, dass derjenige Unternehmer, der auf eigene Rechnung Telefonkarten erwirbt und diese an seine Kunden veräußert, auch dann selbst eine Telekommunikationsleistung ausführen kann, wenn er nach seinen AGB lediglich als Vermittler auftreten will. Durch den Erwerb der Telefonkarten auf eigene Rechnung und dem Verkauf an die Kunden im fremden Namen wird der Händler im fremden Namen ohne Vertretungsmacht tätig, so dass zivilrechtlich ein Eigengeschäft nach §§ 177, 179 BGB vorliegt. Umsatzsteuerrechtlich führt dies zu einer Leistung durch den vollmachtlosen Vertreter.

Rechtsfehlerhaft – so der BFH – ist überdies die Annahme des FG, die Kunden des Verkäufers der Karten könnten unter keinem denkbaren Gesichtspunkt davon ausgehen, dass der Verkäufer die Telekommunikationsdienstleistungen selbst erbringen würde. Dafür fehlt jegliche Grundlage. Auch wenn der Verkäufer aus Sicht der Kunden nicht in der Lage war, die technische Übertragungsleistung zu erbringen, können Telefonkarten im einzelnen Fall durchaus wie eine Ware gehandelt werden. Der Begriff der Telekommunikationsleistung als Dienstleistung ist weit auszulegen. Darunter sind gem. Art. 24 Abs. 2 MwStSystRL nicht nur die Übertragung von Signalen, sondern auch alle Leistungen zu verstehen, durch die eine solche Übertragung ermöglicht wird. Dies ist vorliegend der Fall, weil der Verkäufer durch den Weiterverkauf von Telefonkarten dem Kunden ein (verbilligtes) Telefonieren im Netz des jeweiligen Anbieters ermöglicht. Die technische Möglichkeit zur Erbringung der Telefonleistung ist nach dem weiten Begriff der Telekommunikationsdienstleistung keine Voraussetzung für ein Eigengeschäft.

1.18. Fälle zu den Vermittlungsleistungen

Beispiel 9:

Lösung 9:

Beispiel 10:

Lösung 10:

Beispiel 11:

Lösung 11:

2. Ertragsteuerrechtliche Behandlung

Bei der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich wird die Gewinnneutralität sog. durchlaufender Posten durch Aktivierung und Passivierung gleich hoher Wertzu- und Wertabgänge erreicht. Dies gilt jedoch nur in den Fällen, in denen die vereinnahmten Geldbeträge zunächst in das Eigentum des Stpfl. fallen und nur eine schuldrechtliche Verpflichtung zur Weiterleitung besteht. Steht das Eigentum hieran anderen Personen zu, sind die Geldbeträge in der Gewinnermittlung nicht auszuweisen, denn dem Betriebsvermögen können nur im (wirtschaftlichen) Eigentum des Unternehmers stehende WG zugerechnet werden (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 242 Abs. 1 HGB). Der Erhalt von in fremdem Eigentum stehenden Geldbeträgen ist nicht als Betriebseinnahme, die Weiterleitung der Beträge an den Eigentümer nicht als Betriebsausgabe zu erfassen.

Verwendet der Stpfl. in fremdem Eigentum stehende Geldbeträge (abredewidrig) zunächst für sich und nimmt er sodann ein Darlehen auf, mit dem er den Geldbetrag ersetzt, entnimmt er weder Betriebseinnahmen noch finanziert er Betriebsausgaben. Ob der Stpfl. die Schuldzinsen als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) abziehen kann, richtet sich danach, für welche Zwecke er die Fremdmittel verwendet hat. Hat er hiermit Betriebsausgaben finanziert, also etwa Wareneingangsrechnungen für sein Unternehmen beglichen, sind die Schuldzinsen betrieblich veranlasst und daher als Betriebsausgaben zu berücksichtigen (§ 4 Abs. 4 EStG). Hat er das Geld jedoch zu privaten Zwecken verbraucht, sind sie nicht abziehbar (BFH Urteil vom 4.11.2004, III R 5/03, BStBl II 2005, 277).

Zur Bilanzierung von Provisionsvorauszahlungen und damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen hat der BFH mit Urteil vom 26.4.2018 (III R 5/16, BFH/NV 2018, 999, LEXinform 0950750) Stellung genommen.

Provisionsansprüche des Handelsvertreters entstehen – wenn keine abweichende Vereinbarung (§ 87a Abs. 1 Satz 2 HGB) getroffen wurde – gem. § 87a Abs. 1 Satz 1 HGB erst dann, wenn der Unternehmer das Geschäft ausgeführt hat. Soweit der Handelsvertreter Provisionen schon vor der Ausführung der Leistung, z.B. einer Reise, erhalten hat, stehen diese Provisionen unter einer aufschiebenden Bedingung (§ 158 Abs. 1 BGB), z.B. der Ausführung der Reise, und sind mithin stornobehaftet. Es liegen insoweit Provisionsvorschüsse im Rahmen eines schwebenden Geschäfts vor. Zwar hat der Vermittler (z.B. das Reisebüro) zu dem Zeitpunkt, zu dem er die Provisionsvorschüsse erhielt, seine Leistungspflichten hinsichtlich der zugrundeliegenden Vermittlungsgeschäfte erfüllt. Die Entstehung des Provisionsanspruchs knüpft aber gem. § 87a Abs. 1 Satz 1 HGB an die Vollendung des Leistungserfolgs durch Ausführung der Reise an. Diese war im Zeitpunkt der Zahlung der Provisionsvorschüsse noch nicht eingetreten. Daher ist es gerechtfertigt, auch hier von Vorleistungen in Gestalt von Provisionsvorschüssen zu sprechen.

Soweit die Zahlungen daher als Provisionsvorschüsse zu werten sind, fehlt es an einer Gewinnrealisierung. Denn erst durch die Ausführung der Reise (Bedingungseintritt) wird der Gewinn durch die Entstehung des Provisionsanspruchs realisiert. Solange der Provisionsanspruch noch der aufschiebenden Bedingung unterliegt, kann er nicht aktiviert werden.

Die Provisionsvorschüsse sind als »erhaltene Anzahlungen« nach § 266 Abs. 3 C.3. HGB zu passivieren; darin kommt die Verpflichtung zum Ausdruck, die Beträge bei Nichtausführung der Reise zurückzahlen zu müssen.

Aufwendungen, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Provisionsvorschüssen stehen, sind nicht als »unfertige Leistung« zu aktivieren, wenn kein Wirtschaftsgut entstanden ist (s.a. Anmerkung vom 24.7.2018, LEXinform 0949800).

3. Literaturhinweise

Völkel u.a., ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Rebe, Das Recht der Handelsvertreter, NWB Fach 18, 837; Eilers u.a., Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Zugabe von Mobiltelefonen beim Abschluss eines Mobilfunkvertrages, UR 2013, 933; Becker, Vermittlungsleistung und Preisnachlass, NWB 29/2014, 2193; Englisch, Vorsteuerabzug für Leistungen von Spielervermittlern, UR 12/2014, 461.

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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Überblick allgemeiner Durchschnittssätze.

1. Allgemeiner Überblick über die Durchschnittssatzbesteuerung
Folgende Unternehmer können ihre abziehbaren Vorsteuern ganz oder teilweise nach Durchschnittssätzen ermitteln (Abschn. 15.1 Abs. 3 UStAE):

1. Unternehmer bestimmter Berufs- und Gewerbezweige mit einem Vorjahresumsatz bis zu 61 356 € (§ 23 UStG, §§ 69, 70 und Anlage der UStDV);
2. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG mit einem Vorjahresumsatz bis zu 35 000 € (§ 23a UStG; → Gemeinnützigkeit) und
3. land- und forstwirtschaftliche Betriebe (§ 24 UStG; → Land- und Forstwirtschaft).

2. Grundsätzliches zur Vorsteuerpauschalierung i.S.d. § 23 UStG

Unternehmer, die in bestimmten Berufs- bzw. Gewerbezweigen tätig sind, können ihre Vorsteuer bzw. Teile ihrer Vorsteuer abweichend von § 15 UStG pauschal ohne einen besonderen Nachweis bzw. eine Rechnung mit einem bestimmten Prozentsatz ihres Netto-Ausgangsumsatzes im betreffenden Berufs- bzw. Gewerbezweig geltend machen. Hierzu ist erforderlich, dass der Unternehmer vom FA die Genehmigung erhalten hat, in dem betreffenden Berufs- bzw. Gewerbezweig den pauschalen Vorsteuerabzug vorzunehmen. Die abzugsfähigen Vorsteuerbeträge, die normalerweise mit Eingangsumsätzen zusammenhängen, werden pauschal mit einem bestimmten Prozentsatz des Ausgangsumsatzes bemessen.

Die Genehmigung wird regelmäßig konkludent (ohne ausdrücklichen Verwaltungsakt) durch Anerkennung des Vorsteuerabzugs erteilt. Lediglich die Ablehnung eines Antrags auf pauschale Vorsteuerermittlung muss durch ausdrücklichen Verwaltungsakt erfolgen.

Das FA hat nicht zu prüfen, ob und ggf. inwieweit die nach allgemeinen Durchschnittsätzen ermittelte Vorsteuer von der tatsächlich entstandenen Vorsteuer abweicht. Die Anwendung des Durchschnittssatzes ist deshalb auch dann nicht zu beanstanden, wenn im Einzelfall eine erhebliche Abweichung festgestellt wird (Abschn. 23.1 Abs. 1 UStAE).

Der Zweck der Vorschrift besteht in der »Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens« (§ 23 Abs. 1 UStG). Den nicht buchführungsverpflichteten Unternehmern soll die Durchführung der Mehrwertsteuer erleichtert werden. Diese Erleichterung besteht darin, dass in dem Umfang der Pauschalierung der Unternehmer von den Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG befreit ist (§ 66 UStDV).

Da die Ausgangsumsätze Grundlage für die Bemessung des Vorsteuerabzugs sind, ist das Durchschnittssatzverfahren des § 23 UStG beim Reverse-Charge-Verfahren i.S.d. § 13b UStG (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers) beim Leistungsempfänger nicht anwendbar.

Die gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben sind in Art. 180 und 281 MwStSystRL zu finden.

3. Voraussetzungen für die Anwendung der allgemeinen Durchschnittsätze nach § 23 UStG

3.1. Die Voraussetzungen im Überblick

Die Voraussetzungen sind:

• Regelbesteuerung,
• Antrag nach § 23 UStG,
• kein Widerruf einer genehmigten pauschalen Vorsteuerermittlung innerhalb der vorangegangenen fünf Kj.,
• keine Buchführungspflicht im betreffenden Berufs- bzw. Gewerbezweig,
• Vorjahresumsatz im betreffenden Berufs- bzw. Gewerbezweig von nicht mehr als 61 356 € netto (§ 69 Abs. 3 UStDV),
• Umsätze in einem Berufs- oder Gewerbezweig lt. Anlage zu den §§ 69, 70 UStDV im betreffenden Kj.

3.2. Regelbesteuerung

Regelbesteuerung liegt dann vor, wenn der Unternehmer der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG unterliegt (s.a. Abschn. 19.5 UStAE). Negativ ausgedrückt unterliegt der Unternehmer dann nicht der Regelbesteuerung, wenn seine Umsätze unter

• die Kleinunternehmerregelung des § 19 Abs. 1 UStG (→ Kleinunternehmer) oder
• die Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG (→ Land- und Forstwirtschaft)

fallen.

3.3. Antrag nach § 23 UStG

Der Antrag nach § 23 Abs. 3 UStG bedarf keiner besonderen Form. Er kann ebenso wie die Option nach § 19 Abs. 2 UStG konkludent, z.B. durch Geltendmachung eines pauschalen Vorsteuerabzugs in einer USt-Voranmeldung bzw. USt-Jahreserklärung gestellt werden. Der Antrag ist bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung zu stellen (§ 23 Abs. 3 Satz 1 UStG). Eine Steuerfestsetzung ist unanfechtbar, wenn

• auf die Einlegung eines Rechtsbehelfs wirksam verzichtet oder
• ein Rechtsbehelf wirksam zurückgenommen worden ist,
• die Rechtsbehelfsfrist ohne Einlegung eines förmlichen Rechtsbehelfs abgelaufen oder
• gegen den Verwaltungsakt oder die gerichtliche Entscheidung kein Rechtsbehelf mehr gegeben ist.

Dabei ist unter Unanfechtbarkeit die formelle Bestandskraft der erstmaligen Steuerfestsetzung zu verstehen, die auch in einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung oder in einer Steueranmeldung bestehen kann (s. Abschn. 23.4 Abs. 1 i.V.m. Abschn. 19.2 Abs. 6 UStAE; s.a. AEAO vor §§ 172 bis 177 Nr. 1).

Ein bereits gestellter Antrag kann bis zu diesem Zeitpunkt zurückgenommen werden (Abschn. 23.4 Abs. 3 UStAE). Zu den Wahlrechtsausübungen im Umsatzsteuerrecht s. → Geschäftsveräußerung unter dem Gliederungspunkt »Fortführung von Wahlrechten«.

3.4. Widerruf des Antrags

Der Antrag kann nur mit Wirkung vom Beginn eines Kj. an widerrufen werden. Der Widerruf ist spätestens bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung des Kj., für das er gelten soll, zu erklären. Eine erneute Besteuerung nach Durchschnittssätzen ist frühestens nach Ablauf von fünf Kalenderjahren zulässig (§ 23 Abs. 3 Satz 2 ff. UStG). Ebenso wie der Antrag ist auch der Widerruf an keine bestimmte Form gebunden und kann auch durch schlüssiges Verhalten vorgenommen werden (Abschn. 23.4 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Ein Widerruf i.S.d. § 23 Abs. 3 Satz 2 UStG liegt nicht vor, wenn der Antrag auf Besteuerung nach Durchschnittssätzen zurückgenommen wird, bevor die Steuerfestsetzung zumindest eines Kj., für das ein Durchschnittssatz in Anspruch genommen wurde, unanfechtbar geworden ist.

Der Wegfall von Voraussetzungen für die Anwendung von Durchschnittssätzen (Überschreiten der 61 356 €-Grenze oder Eintritt der Buchführungspflicht) gilt nicht als Widerruf, wenn der Unternehmer die Durchschnittssätze für das Kj. wieder in Anspruch nimmt, bei dessen Beginn die Voraussetzungen zuerst wieder vorliegen. Macht der Unternehmer von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch, gilt dies als Widerruf mit Wirkung vom Beginn des Kj. ab, für das die Durchschnittssätze zuerst nicht mehr angewendet werden durften (Abschn. 23.4 Abs. 4 UStAE).

Beispiel 1:

Lösung 1:

Beispiel 2:

Lösung 2:

3.5. Keine Buchführungspflicht

Nach § 23 Abs. 1 UStG ist Voraussetzung für die Durchführung nach Durchschnittssätzen, dass der Unternehmer nicht zur Buchführung verpflichtet ist. Die Buchführungspflicht ergibt sich aus § 238 HGB oder aus § 141 AO.

Die handelsrechtliche Buchführungsverpflichtung entsteht kraft Gesetzes und ist nicht erst nach einer entsprechenden Aufforderung zu befolgen. Demgegenüber ist die abgabenrechtliche Buchführungspflicht erst vom Beginn des Kj. an zu erfüllen, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung folgt, durch die die Finanzbehörde auf den Beginn dieser Verpflichtung hingewiesen hat (§ 141 Abs. 2 Satz 1 AO). Soweit die Buchführungspflicht nur für einen besonderen Zweig des Unternehmens besteht, ist die Pauschalierungsmöglichkeit für andere Zweige des Unternehmens nicht ausgeschlossen. Für Freiberufler besteht keine Buchführungspflicht.

Die Durchschnittssätze können auch dann in Anspruch genommen werden, wenn freiwillig Bücher geführt werden, da § 23 UStG darauf abstellt, dass keine Verpflichtung besteht.

3.6. Umsatzgrenze i.S.d. § 69 Abs. 3 UStDV

3.6.1. Definition des Vorjahresumsatzes

Die Durchschnittssätze können nur von solchen Unternehmern in Anspruch genommen werden, deren Umsatz i.S.d. § 69 Abs. 2 UStDV in den einzelnen in der Anlage der UStDV bezeichneten Berufs- und Gewerbezweigen im vorangegangenen Kj. 61 356 € nicht überstiegen hat (s.a. Abschn. 23.1 Abs. 2 UStAE).

Der Vorjahresumsatzbegriff ist mit dem Umsatzbegriff i.S.d. § 69 Abs. 2 UStDV identisch. Maßgebend ist demnach der Umsatz nach § 69 Abs. 2 UStDV, der auch der Berechnung der Vorsteuer zugrunde zu legen ist. Zu beachten ist allerdings, dass sich die 61 356 €-Grenze des Vorjahresumsatzbegriffs immer nur auf den Umsatz eines einzelnen Zweigs der Anlage bezieht. Dies bedeutet, dass ein in mehreren Zweigen tätiger Unternehmer die Pauschalierung auch dann in Anspruch nehmen kann, wenn sein Gesamtumsatz höher als 61 356 € ist.

Mit dem Begriff des »Umsatzes« definiert das UStG immer einen Nettoumsatz, dies ergibt sich aus dem Wortlaut des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG, der von einem »Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer« spricht.

Die Ermittlung des Umsatzes i.S.d. § 69 Abs. 3 UStDV erfolgt entsprechend der angewendeten Besteuerungsart entweder nach vereinbarten oder nach vereinnahmten Entgelten (s.a. § 19 Abs. 3 Satz 2 UStG). Maßgeblich sind die Umsätze, für die nach der jeweiligen Besteuerungsart die USt nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 UStG entstanden ist; auch Anzahlungen sind in die Ermittlung des Umsatzes mit einzubeziehen.

Wegen der Begrenzung der Anwendung der Vorsteuerpauschalierung auf einen Höchstumsatz von 61 356 € dürfte die praktische Anwendung sehr begrenzt sein. Nur nebenberuflich tätige Unternehmer – insbesondere Freiberufler – dürften in den Genuss der Vorsteuerpauschalierung kommen, da bis zu einem Umsatz von rund 61 000 € kein nennenswerter Gewinn zu erzielen ist.

3.6.2. Beginn der unternehmerischen Tätigkeit

Hat der Unternehmer, der einen Durchschnittssatz in Anspruch nehmen will, seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nur in einem Teil des vorangegangenen Kj. ausgeübt, so ist der tatsächliche Umsatz in einen Jahresumsatz umzurechnen. Angefangene Kalendermonate sind bei der Umrechnung als volle Kalendermonate zu behandeln, es sei denn, dass die Umrechnung nach Tagen zu einem niedrigeren Jahresumsatz führt (s. § 19 Abs. 3 Satz 3 und 4 UStG und Abschn. 23.1 Abs. 3 UStAE).

Bei Betriebseröffnungen innerhalb des laufenden Kj. ist der voraussichtliche Umsatz dieses Jahres maßgebend. Das gilt auch dann, wenn sich nachträglich herausstellen sollte, dass der tatsächliche Umsatz vom voraussichtlichen Umsatz abweicht (Abschn. 23.1 Abs. 3 Satz 3 und 4 UStAE; s.a. FG Baden-Württemberg Urteil vom 21.1.2011, 14 K 4140/10, LEXinform 5011612, rkr.).

3.6.3. Erweiterung der unternehmerischen Tätigkeit durch Hinzuerwerbe

Grundsätzlich tritt der erwerbende Unternehmer an die Stelle des Veräußerers (s. § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG). Diese Regelung ist allerdings nur in Verbindung mit § 15a Abs. 10 UStG zu sehen. Nach Abschn. 23.1 Abs. 3 Satz 5 UStAE kann für die Berechnung des Umsatzes des vorangegangenen Kj. von einer Zusammenrechnung der Umsätze des Unternehmers und seines Rechtsvorgängers abgesehen werden. Der Hinzuerwerb unter Lebenden ist zwar nicht explizit in Abschn. 23.1 Abs. 3 UStAE geregelt, muss m.E. aber entsprechend behandelt werden (s.a. Stadie in Rau/Dürrwächter, § 23 UStG Rz. 21.1).

Beispiel 3:

Lösung 3:

3.7. Umsätze in einem zulässigen Berufs- bzw. Gewerbezweig lt. Anlage zu §§ 69, 70 UStDV

3.7.1. Umsatz i.S.d. § 69 Abs. 2 UStDV

Zur Ermittlung der Vorsteuerpauschalierung ist nach § 69 Abs. 2 UStDV der Umsatz, den der Unternehmer im Rahmen der in der Anlage zu §§ 69 und 70 UStDV bezeichneten Berufs- und Gewerbezweige ausführt, wie folgt zu ermitteln:

Zur Bemessungsgrundlage für die Berechnung des Vorsteuerabzuges nach Durchschnittssätzen zählen auch steuerfreie Umsätze, soweit sie nicht besonders ausgenommen sind. Auf den Gesamtumsatz des Unternehmers wird nicht abgestellt (Abschn. 23.1 Abs. 2 Satz 2 UStAE). Die in § 69 Abs. 2 UStDV bezeichneten Umsätze i.S.v. § 4 UStG sind auch dann nicht einzubeziehen, wenn diese Umsätze steuerpflichtig sind. In den Fällen des § 4 Nr. 8 und Nr. 9 Buchst. a UStG kann der Unternehmer nach § 9 UStG auf die Steuerfreiheit verzichten. § 69 Abs. 2 UStDV spricht nicht von steuerfreien, sondern von den dort »bezeichneten« Umsätzen. Alle anderen steuerfreien Umsätze sind einzubeziehen, auch wenn es sich um Ausschlussumsätze i.S.d. § 15 Abs. 2 UStG handeln sollte. Zur Berücksichtigung der steuerfreien Umsätze s.a. das BFH-Urteil vom 11.8.1994 (XI R 99/92, BStBl II 1995, 346). Der BFH begründet seine Entscheidung u.a. wie folgt: »Die Ausgliederung bestimmter steuerfreier Umsätze bedeutet, dass die übrigen steuerfreien Umsätze in die Bemessung des zugrunde zu legenden Umsatzes eingehen. Zwar ist in § 23 Abs. 2 UStG bestimmt, dass die Durchschnittsätze zu einer Steuer führen müssen, die nicht wesentlich von dem Betrag abweicht, der sich nach dem UStG ohne Anwendung der Durchschnittsätze ergeben würde. Diese Vorschrift wendet sich aber ausschließlich an den Verordnungsgeber. Sie legt keine zusätzliche und im Einzelfall zu beachtende tatbestandsmäßige Auslegung für die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs nach Durchschnittssätzen fest. Auch der Verordnungsgeber braucht nicht den Willen gehabt zu haben, wesentliche Abweichungen im Einzelfall zu vermeiden; lediglich für Gruppen von Unternehmern soll es nicht zu wesentlichen Abweichungen kommen. Andernfalls könnte der Zweck der Vorschrift, das Besteuerungsverfahren zu vereinfachen, nicht verwirklicht werden (BFH Urteil vom 11.1.1990, V R 189/84, BStBl II 1990, 405). Diesem Vereinfachungszweck entspricht es, dass nicht nur steuerpflichtige, sondern auch steuerfreie Umsätze in die Bemessungsgrundlage der Durchschnittssätze für den Vorsteuerabzug eingehen. Der BFH braucht nicht zu entscheiden, ob im Hinblick darauf, dass nach § 23 UStG abziehbare Vorsteuerbeträge pauschaliert werden sollen, etwas anderes gilt, wenn die Umsätze aus der freiberuflichen Nebentätigkeit ausschließlich steuerfrei sind«.

Berücksichtigt werden auch außerordentliche Umsätze wie Neben- und Hilfsgeschäfte, wenn sie in einem genannten Zweig ausgeführt werden (s.u.). Ausgenommen von den Hilfsgeschäften sind Grundstückslieferungen (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG i.V.m. § 69 Abs. 2 UStDV; s. Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch § 23 Rz. 46 ff.).

Vom Vorsteuerabzug des § 15 UStG ausgeschlossen sind die Steuerbeträge für Umsätze, auf die sich die Durchschnittssätze des § 70 UStDV erstrecken (Abschn. 15.1 Abs. 6 Satz 2 UStAE). Der Vorsteuerausschluss i.S.d. § 15 UStG betrifft

1. sämtliche Vorsteuerbeträge, die mit der Tätigkeit der Unternehmer in den in Abschn. A der Anlage zu den §§ 69 und 70 UStDV bezeichneten Berufs- und Gewerbezeigen zusammenhängen (§ 70 Abs. 1 UStDV), und
2. die Vorsteuerbeträge, die nach den in Abschn. B der Anlage zu den §§ 69 und 70 UStDV bezeichneten Durchschnittssätzen berechnet werden. Darüber hinaus können die in § 70 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 UStDV bezeichneten Vorsteuerbeträge nach § 15 UStG abgezogen werden.

Da bei der Vorsteuerpauschalierung der Vorsteuerabzug nach § 15 UStG ausgeschlossen ist und somit das konkret bezeichnete Wirtschaftsgut bzw. die konkrete Leistung nicht mit dem Vorsteuerabzug entlastet wird, liegt keine steuerbare unentgeltliche Wertabgabe vor. Die Entnahme eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands wird nach § 3 Abs. 1b UStG nur dann einer entgeltlichen Lieferung gleichgestellt, wenn der entnommene oder zugewendete Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (Abschn. 3.3 Abs. 2 Satz 1 UStAE, § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG). Dies gilt auch für unentgeltliche Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG (s. § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG; s.a. Stadie in Rau/Dürrwächter, § 23 UStG Rz. 42). Unentgeltliche Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG sind dagegen unabhängig vom Vorsteuerabzug anzusetzen (s.a. § 10 Abs. 4 Nr. 3 UStG). Unentgeltliche Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG gehören daher zum Umsatz i.S.d. § 69 Abs. 2 UStDV (s.a. Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch § 228 Rz. 69).

3.7.2. Umsätze in einem zulässigen Berufs- bzw. Gewerbezweig

Die Anlage zu §§ 69, 70 UStDV führt bestimmte Berufs- bzw. Gewerbezweige auf, denen die »Systematik der Wirtschaftszweige« Ausgabe 1961 – herausgegeben vom Statistischen Bundesamt – zugrunde liegt (Abschn. 23.2 Abs. 1 UStAE). In Zweifelsfällen ist für die Einordnung diese Systematik heranzuziehen (s. die Homepage des Statistischen Bundesamtes Deutschland – www.destatis.de). Einzubeziehen in die Umsätze des jeweiligen Berufs- oder Gewerbezweigs sind die Grund-, Hilfs- und Nebengeschäfte. Grundgeschäfte sind die Geschäfte, die die eigentliche Unternehmereigenschaft i.S.d. § 2 UStG begründen. Hilfsgeschäfte sind die Umsätze, die zwar zur unternehmerischen Tätigkeit gehören, jedoch nicht den eigentlichen Gegenstand des Unternehmens bilden (z.B. Verkauf von Anlagegütern; s.a. Abschn. 2.7 Abs. 2 und Abschn. 19.3 Abs. 2 UStAE). Nebengeschäfte sind Umsätze, die sich im Gefolge der Haupttätigkeit ergeben (z.B. der gelegentliche Vortrag, das gelegentliche Gutachten).

Die Nebengeschäfte sind abzugrenzen von Nebenleistungen und Nebentätigkeiten. Nebenleistungen teilen umsatzsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung (Abschn. 3.10 Abs. 5 UStAE). Die Nebentätigkeit muss von der Haupttätigkeit eindeutig abgrenzbar sein. In vielen Fällen werden die Haupttätigkeit unselbstständig und die Nebentätigkeit selbstständig ausgeübt. Nicht als Nebentätigkeit angesehen werden kann eine Tätigkeit, die vom ArbG der Haupttätigkeit vergütet wird und mit dieser unmittelbar zusammenhängt. Zur Abgrenzung zwischen Haupt- und Nebentätigkeit eines Hochschullehrers s. das BFH-Urteil vom 11.8.1994 (XI R 99/92, BStBl II 1995, 346). Im Zusammenhang mit der Anwendung der Vorsteuerpauschalierung werden als Nebentätigkeiten die Tätigkeiten bezeichnet, die zusätzlich zu dem jeweiligen Berufs- oder Gewerbezweig (Haupttätigkeit) ausgeführt werden (Abschn. 23.2 Abs. 2 Satz 3 ff. UStAE).

Für die Einordnung in die jeweiligen Berufs- oder Gewerbezweige sind hauptsächlich folgende Fälle zu unterscheiden:

1. Der Unternehmer ist nur in einem Zweig tätig. Es muss geprüft werden, ob dieser Zweig in der Anlage zur UStDV aufgeführt ist. Ist dies der Fall, kann der Unternehmer den pauschalen Vorsteuerabzug aus seinem Gesamtnettoumsatz i.S.v. § 69 Abs. 2 UStDV errechnen, auch wenn hierin Hilfs- und Nebenumsätze enthalten sind, die an sich nicht unter den Zweig der Anlage zur UStDV fallen. Zur Berechnung des für die pauschale Vorsteuer maßgeblichen Umsatzes s.o. Es erfolgt entweder eine Vollpauschalierung nach § 70 Abs. 1 UStDV oder eine Teilpauschalierung nach § 70 Abs. 2 UStDV.
2. Der Unternehmer hat mehrere Betriebe, wovon jeder unter einen anderen Berufs- oder Gewerbezweig der »Systematik der Wirtschaftszweige« fällt. Es müsste für jeden Betrieb gesondert geprüft werden, ob er unter die Anlage zur UStDV fällt. Die Verwaltung lässt es jedoch bis zu bestimmten Grenzen zu, dass auch Umsätze mit eingerechnet werden, die üblicherweise in das Gebiet anderer Berufs- oder Gewerbezweige fallen (Abschn. 23.2 Abs. 2 UStAE; s.a. Beispiele 4 ff.).
3. Der Unternehmer betreibt ein Handelsgeschäft, in dem er verschiedene Waren veräußert. Ein Teil der Umsätze fällt unter einen Zweig der Anlage. Es muss geprüft werden, ob die unter dem Zweig der Anlage fallenden Warenumsätze überwiegen (mehr als 50 % des Gesamtumsatzes). Ist dies der Fall, kann der Unternehmer die Vorsteuerpauschale von den gesamten Warenumsätzen berechnen. Andernfalls kann die Vorsteuerpauschale nur von den Warenumsätzen, die unter den betreffenden Zweig der Anlage fallen, in Anspruch genommen werden (Abschn. 23.2 Abs. 2 Satz 2 UStAE).
4. Der Unternehmer betreibt eine gemischte Tätigkeit außerhalb eines Handelsgeschäfts. Ein Teil der Tätigkeit fällt unter einen Zweig der Anlage.

   Es muss geprüft werden, ob die nicht unter den Zweig der Anlage fallenden Umsätze mehr als 25 % des Gesamtumsatzes (Umsatz jeweiliger Berufszweig und Nebentätigkeit) ausmachen. Ist dies nicht der Fall, kann die Vorsteuerpauschale des betreffenden Zweiges auf die gesamten Umsätze angewandt werden. Ist dies dagegen der Fall, kann die Vorsteuerpauschale nur von dem Umsatz errechnet werden, der unter den Zweig der Anlage fällt (Abschn. 23.2 Abs. 2 Satz 3 ff. UStAE).

5. Der Unternehmer betreibt eine gemischte Tätigkeit, die unter verschiedene Zweige der Anlage fällt, wobei die Tätigkeit in keinem Zweig mehr als 75 % des Gesamtumsatzes beträgt.

   Die Vorsteuerpauschale ist für jeden Zweig gesondert zu errechnen.

   Fallen die Umsätze unter verschiedene Zweige der Anlage und beträgt der Umsatz in einem Zweig mehr als 75 % des Gesamtumsatzes (Hauptumsatz), können die in den anderen Zweigen getätigten Umsätze (Nebentätigkeiten) dem Hauptumsatz zugerechnet werden (Abschn. 23.2 Abs. 2 Satz 3 ff. UStAE).

Beispiel 4:

Lösung 4:

Beispiel 5:

Lösung 5:

Beispiel 6:

Lösung 6:

Beispiel 7:

Lösung 7:

Beispiel 8:

Lösung 8:

Abwandlung:

Beispiel 9:

Lösung 9:

4. Umfang der Durchschnittssätze

4.1. Vollpauschalierung

Handelt es sich bei dem Berufs- bzw. Gewerbezweig um einen in Abschn. A der Anlage zu §§ 69, 70 UStDV aufgeführten Zweig, ist durch die so ermittelte Pauschale der gesamte Vorsteuerabzug abgegolten. Ein weiterer Vorsteuerabzug ist darüber hinaus ausgeschlossen (§ 70 Abs. 1 UStDV; Abschn. 23.3 Abs. 1 UStAE).

4.2. Teilpauschalierung

Handelt es sich um einen in Abschn. B der Anlage zu §§ 69, 70 UStDV aufgeführten Zweig, so können neben der dort genannten Vorsteuerpauschale noch zusätzlich folgende Vorsteuerbeträge geltend gemacht werden:

1. Vorsteuerbeträge für Gegenstände, die der Unternehmer zur Weiterveräußerung erworben oder eingeführt hat, einschließlich der Vorsteuerbeträge für Rohstoffe, Halberzeugnisse, Hilfsstoffe und Zutaten (§ 70 Abs. 2 Nr. 1 UStDV). Die Umsätze aus der Weiterlieferung dürfen nicht in die Bemessungsgrundlage für die pauschale Vorsteuerermittlung einbezogen werden;
2. Vorsteuerbeträge
   1. für Lieferungen von Gebäuden, Grundstücken und Grundstücksteilen,
   2. für Ausbauten, Einbauten, Umbauten und Instandsetzungen bei den in 2a) bezeichneten Gegenständen;
3. für Leistungen i.S.d. § 4 Nr. 12 UStG. Es handelt sich dabei um Vorsteuern für die steuerpflichtige Anmietung von Räumlichkeiten. Nicht ausgeschlossen sind auch Vorsteuerbeträge für die kurzfristige Anmietung von Wohn- und Schlafräumen i.S.d. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG. Bei der Anmietung eines Grundstücks sind die Vorsteuerbeträge zusätzlich zu berücksichtigen, die zu den nach § 4 Nr. 12 UStG bezeichneten Leistungen gehören. Damit sind auch die Vorsteuerbeträge abzugsfähig, die auf die mit der Vermietung in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden üblichen Nebenleistungen entfallen (Abschn. 4.12.1 Abs. 5 UStAE; anderer Auffassung s. Stadie in Rau/Dürrwächter, § 23 UStG Rz. 60).

Die Ausnahmeregelung gilt jedoch nicht für diejenigen Vorsteuerbeträge, die mit Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art in Zusammenhang stehen, die zu einer Betriebsanlage gehören, auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind (§ 70 Abs. 2 Nr. 2 UStDV).

4.3. Wechsel der Besteuerungsform

Zu beachten ist, dass zusätzlich die gesondert in Rechnung gestellten Vorsteuerbeträge für Leistungen, die vor dem Wechsel von der Regelbesteuerung zur Vorsteuerpauschalierung ausgeführt wurden, abziehbar sind. Auf den Rechnungseingang kommt es nicht an (Abschn. 23.3 Abs. 2 i.V.m. Abschn. 15.1 Abs. 5 und 6 UStAE). Umgekehrt sind durch die Vorsteuerpauschalierung Vorsteuerbeträge für Leistungsbezüge abgegolten, die vor dem Wechsel zur Regelbesteuerung ausgeführt worden sind.

Beispiel 10:

Lösung 10:

4.4. Vorsteuerberichtigung

Beim Übergang von der Vorsteuerpauschalierung nach § 23 UStG zum Vorsteuerabzug nach den allgemeinen Regeln und umgekehrt kommt eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG in Betracht, wenn ein Wirtschaftsgut während beider Zeiträume verwendet wird (§ 15a Abs. 7 UStG und Abschn. 15a.9 UStAE; → Vorsteuerberichtigung). Eine Vorsteuerberichtigung kann aus unterschiedlichen Gründen in Betracht kommen:

1. Ein einheitlicher Gegenstand dient zwei Unternehmensteilen, nämlich einem pauschalierenden und einem nicht pauschalierenden Berufs- oder Gewerbezweig. Die Vorsteuern aus der Anschaffung sind nicht nach § 15 UStG abziehbar, soweit sie den nach § 23 UStG bzw. § 69 Abs. 2 UStDV pauschalierenden Umsätzen zuzurechnen sind. Werden diese Gegenstände abweichend von der bei Leistungsbezug gegebenen Verwendungsabsicht in einem anderen Umfang im jeweils anderen Unternehmensteil verwendet, kommt eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG in Betracht (Abschn. 15a.9 Abs. 5 UStAE).
2. Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG ist auch vorzunehmen, wenn im Zeitpunkt des Leistungsbezugs nur ein Unternehmensteil besteht, im Zeitpunkt der späteren Verwendung dann jedoch zwei Unternehmensteile bestehen und das Wirtschaftsgut in beiden Unternehmensteilen verwendet wird (Abschn. 15a.9 Abs. 6 Satz 1 UStAE).
3. Ebenfalls ist die Vorsteuer zu berichtigen, wenn bei zwei Unternehmensteilen das Wirtschaftsgut erst ausschließlich in einem Teil verwendet wird und sich die Nutzung in einem Folgejahr ändert (Abschn. 15a.9 Abs. 6 Satz 2 UStAE).

5. Die einzelnen Berufs- oder Gewerbezweige der Anlage

5.1. Grundsätzliches

Die Durchschnittssätze sind für die in der Anlage zu §§ 69, 70 UStDV angegebenen Berufs- und Gewerbezweige festgesetzt. Die jeweils festgesetzten Durchschnittssätze können nur solche Unternehmer in Anspruch nehmen, die die wesentlichen Leistungen des Berufs- und Gewerbezweiges erbringen (Abschn. 23.2 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Die Anlage ist in zwei Abschnitte geteilt. Abschn. A führt diejenigen Berufs- und Gewerbezweige auf, bei denen mit den Durchschnittssätzen sämtliche Vorsteuerbeträge abgegolten sind (§ 70 Abs. 1 UStDV); dieser Abschnitt ist in vier Teile (I–IV) untergliedert: Handwerk, Einzelhandel, sonstige Gewerbebetriebe und freie Berufe. In Abschn. B sind diejenigen Berufs- und Gewerbezweige aufgezählt, bei denen nach § 70 Abs. 2 UStDV nur ein Teil der Vorsteuern durch den Durchschnittssatz abgegolten ist.

5.2. Handwerk

Erfasst von der Vollpauschalierung werden die Umsätze, die auf den jeweiligen Berufs- oder Gewerbezweig des Abschn. A Teil I Nr. 1 bis 23 der Anlage zu §§ 69 und 70 UStDV entfallen. Zusätzliche Umsätze aus anderen Berufs- oder Gewerbezweigen schließt die Anwendung der Durchschnittssätze nicht aus (Abschn. 23.2 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Für Nebentätigkeiten bis zu 25 % des Gesamtumsatzes können die Durchschnittssätze des jeweiligen Handwerks angewendet werden. Nebentätigkeiten über 25 % des Gesamtumsatzes sind aus den Umsätzen der Haupttätigkeit auszuscheiden und separat zu behandeln. Entweder ist die Vorsteuer aus der Nebentätigkeit nach § 15 UStG abziehbar oder die Nebentätigkeit unterliegt selbst einem Berufs- oder Gewerbezweig der Anlage und somit einem eigenen Durchschnittssatz (Abschn. 23.2 Abs. 2 Satz 3–5 UStAE).

Eine Besonderheit ergibt sich beim Bäckereihandwerk mit Cafébetrieb (Abschn. A Teil I Nr. 1 der Anlage). Hier dürfen ausnahmsweise die Caféumsätze 10 % des Umsatzes nicht übersteigen. Wird diese Grenze überschritten, sind die Caféumsätze nicht in die Durchschnittssatzermittlung sowie in die Berechnung der Umsatzgrenze i.H.v. 61 356 € des § 69 Abs. 3 UStDV einzubeziehen.

5.3. Einzelhandel

Erfasst von der Vollpauschalierung werden die Umsätze, die auf den jeweiligen Berufs- oder Gewerbezweig des Abschn. A Teil II Nr. 1 bis 18 der Anlage zu §§ 69 und 70 UStDV entfallen. Zusätzliche Umsätze aus anderen Berufs- oder Gewerbezweigen schließt die Anwendung der Durchschnittssätze nicht aus (Abschn. 23.2 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Für Nebentätigkeiten unter 50 % des Gesamtumsatzes können die Durchschnittssätze des jeweiligen Handelsbetriebs angewendet werden (Abschn. 23.2 Abs. 2 Satz 2 UStAE).

Eine Besonderheit ergibt sich bei Secondhandshops. Zur Anwendung der Vorsteuerpauschalierung von Secondhandshops (→ Differenzbesteuerung) nimmt die Vfg. der OFD Koblenz vom 1.9.1989 (S 7527 A – St 51 1/St 51 2/St 51 3, UR 1990, 228) Stellung. Ein Unternehmer, der im Rahmen eines Secondhandshops von Nichtunternehmern (Privatpersonen) erworbene gebrauchte Textilien verschiedener Art als Eigenhändler vertreibt, beantragt mit Abgabe seiner Umsatzsteuererklärung die Berechnung der abzugsfähigen Vorsteuerbeträge nach allgemeinen Durchschnittssätzen (12,3 % der Umsätze) gem. § 23 UStG i.V.m. § 70 UStDV und Abschn. A Teil II Nr. 15 der Anlage zu §§ 69 und 70 der UStDV.

Nach § 69 Abs. 1 Satz 2 UStDV gelten die für die Berechnung der abziehbaren Vorsteuerbeträge festgelegten Durchschnittssätze jeweils (nur) für die angegebenen Berufs- und Gewerbezweige. Nach § 70 UStDV i.V.m. Abschn. A Teil II Nr. 15 der Anlage zu §§ 69 und 70 der UStDV fallen darunter »Einzelhandelsbetriebe, die überwiegend Textilien vertreiben, ohne dass bestimmte Warenarten klar überwiegen«. Bei der Ermittlung der Prozentsätze wurden für die Ermittlung der Höhe dieser Sätze Gruppen von Unternehmern zusammengefasst, bei denen annähernd gleiche Verhältnisse vorliegen; denn die festgesetzten Durchschnittssätze müssen bei diesen Unternehmern im Ergebnis zu einer Steuer führen, die im Wesentlichen der Steuer entspricht, die sich ohne Anwendung der Durchschnittssätze ergeben würde (§ 23 Abs. 2 UStG). Unter Beachtung dieser Grundsätze können Secondhandshop-Unternehmer nicht unter die oben angeführte Nummer 15 (Einzelhandelsbetriebe, die überwiegend Textilien vertreiben, ohne dass bestimmte Waren klar überwiegen) untergeordnet werden; denn die Verhältnisse für den Vorsteuerabzug bei Einzelhandelsunternehmen mit steuerbelastetem Einkauf von Textilien und Einzelhandelsunternehmen ohne steuerbelasteten Einkauf von Textilien – wie beim Erwerb von Privatpersonen – sind derart unterschiedlich, dass davon ausgegangen werden muss, dass Secondhandshops bei der Ermittlung von Durchschnittssätzen für die Berechnung sämtlicher Vorsteuerbeträge nicht mitberücksichtigt wurden. Die Anwendung dieser Durchschnittssätze würde bei den Secondhandshops – wegen zu hoher Vorsteuerbeträge – zu einer unzutreffenden Steuer führen.

Eine weitere Besonderheit ergibt sich bei Hofläden (→ Land- und Forstwirtschaft). Mit Urteil vom 14.6.2007 (V R 56/05, BStBl II 2008, 158) hat der BFH entschieden, dass für zugekaufte Produkte die Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG nicht anzuwenden ist. Der (pauschalen) Umsatzbesteuerung nach Durchschnittssätzen gem. § 24 UStG unterliegt nur die Veräußerung selbsterzeugter landwirtschaftlicher Produkte. Dagegen ist die Veräußerung zugekaufter landwirtschaftlicher Produkte sowie die Veräußerung sog. Handelswaren nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu besteuern (s.a. Abschn. 24.1 Abs. 1 UStAE).

Nach dem BFH-Urteil vom 6.12.2001 (V R 43/00, BStBl II 2002, 701) ist zu prüfen, ob der Unternehmer im Hinblick auf die Veräußerung der Handelswaren Vorsteuerbeträge nach allgemeinen Durchschnittssätzen gem. § 23 UStG i.V.m. Abschn. A Teil II Nr. 7 der Anlage zu den §§ 69 und 70 UStDV beanspruchen kann.

5.4. Sonstige Gewerbebetriebe

Erfasst von der Vollpauschalierung werden die Umsätze, die auf den jeweiligen Berufs- oder Gewerbezweig des Abschn. A Teil III Nr. 1 bis 6 der Anlage zu §§ 69 und 70 UStDV entfallen. Zusätzliche Umsätze aus anderen Berufs- oder Gewerbezweigen schließen die Anwendung der Durchschnittssätze nicht aus (Abschn. 23.2 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Für Nebentätigkeiten bis zu 25 % des Gesamtumsatzes können die Durchschnittssätze des jeweiligen sonstigen Gewerbebetriebs angewendet werden. Nebentätigkeiten über 25 % des Gesamtumsatzes sind aus den Umsätzen der Haupttätigkeit auszuscheiden und separat zu behandeln. Entweder ist die Vorsteuer aus der Nebentätigkeit nach § 15 UStG abziehbar oder die Nebentätigkeit unterliegt selbst einem Berufs- oder Gewerbezweig der Anlage und somit einem eigenen Durchschnittssatz (Abschn. 23.2 Abs. 2 Satz 3–5 UStAE).

Eine Besonderheit ergibt sich bei Fremdenheimen und Pensionen (Abschn. A Teil III Nr. 2 der Anlage). Der BFH hat mit Urteil vom 18.5.1995 (V R 7/94, BStBl II 1995, 751) zur Anwendung der Durchschnittssätze für Fremdenheime und Pensionen wie folgt entschieden: Die für Fremdenheime und Pensionen festgesetzten Durchschnittssätze zur Ermittlung der abziehbaren Vorsteuerbeträge können nur solche Unternehmen in Anspruch nehmen, die ihre Gäste nicht nur beherbergen, sondern zusätzlich auch verpflegen. Eine unternehmerische Tätigkeit, bei der hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen keine annähernd gleichen Verhältnisse zu den in der Anlage zu §§ 69 und 70 UStDV bezeichneten Berufs- und Gewerbezweigen vorliegen, kann nicht schätzungsweise aufgeteilt werden, um den Vorsteuerabzug sowohl nach § 15 UStG als auch nach § 23 UStG i.V.m. §§ 69 und 70 UStDV zu ermitteln.

Bei der Auslegung der Begriffe Fremdenheime und Pensionen ist darauf abzustellen, dass es sich gem. § 23 Abs. 1 UStG bei den Berufs- und Gewerbezweigen, für die Durchschnittssätze festgelegt werden, um Gruppen von Unternehmern handeln soll, bei denen hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen annähernd gleiche Verhältnisse vorliegen. Die für Fremdenheime und Pensionen festgesetzten Durchschnittssätze können daher nur solche Unternehmer in Anspruch nehmen, die die wesentlichen Leistungen eines Fremdenheims oder einer Pension erbringen. Zu diesen wesentlichen Leistungen gehört nicht nur die Beherbergung, sondern auch die Verpflegung der Gäste. Hierin unterscheiden sie sich von Ferienhäusern und Ferienwohnungen, in denen Speisen und Getränke nicht abgegeben werden. Diese sich bereits aus dem allgemeinen Sprachgebrauch ergebende Abgrenzung der verschiedenen Beherbergungsstätten findet sich auch in der Systematik der Wirtschaftszweige mit Erläuterungen (WZ), die vom Statistischen Bundesamt herausgegeben wird und zur Definition und Abgrenzung der in der Anlage zu §§ 69, 70 UStDV genannten Berufs- und Gewerbezweige herangezogen werden kann. Gem. Nr. 711 15 WZ gehören zu Pensionen und Fremdenheimen Beherbergungsstätten, die jedermann zugänglich sind und in denen Speisen und Getränke nur an Hausgäste abgegeben werden. Beherbergungsstätten, die jedermann zugänglich sind und in denen Speisen und Getränke nicht abgegeben werden, gehören hingegen gem. Nr. 711 95 WZ zu den Ferienhäusern, Ferienwohnungen (s.a. FG München Urteil vom 10.7.2002, 3 K 521/02, EFG 2002, 1487, LEXinform 0813200, rkr.).

5.5. Freie Berufe

5.5.1. Grundsätzliches

Erfasst von der Vollpauschalierung werden die Umsätze, die auf den jeweiligen Berufs- oder Gewerbezweig des Abschn. A Teil IV Nr. 1 bis 5 der Anlage zu §§ 69 und 70 UStDV entfallen. Zusätzliche Umsätze aus anderen Berufs- oder Gewerbezweigen schließt die Anwendung der Durchschnittssätze nicht aus (Abschn. 23.2 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Für Nebentätigkeiten bis zu 25 % des Gesamtumsatzes können die Durchschnittssätze des jeweiligen freien Berufs angewendet werden. Nebentätigkeiten über 25 % des Gesamtumsatzes sind aus den Umsätzen der Haupttätigkeit auszuscheiden und separat zu behandeln. Entweder ist die Vorsteuer aus der Nebentätigkeit nach § 15 UStG abziehbar oder die Nebentätigkeit unterliegt selbst einem Berufs- oder Gewerbezweig der Anlage und somit einem eigenen Durchschnittssatz (Abschn. 23.2 Abs. 2 Satz 3–5 UStAE).

5.5.2. Selbstständige Mitarbeiter bei Bühne, Film usw.

Besonderheiten ergeben sich bei den selbstständigen Mitarbeitern bei Bühne, Film usw. Bei den unter Abschn. A Teil IV Nr. 2 der Anlage der UStDV genannten Berufen (Selbstständige Mitarbeiter bei Bühne, Film, Funk, Fernsehen und Schallplatten-Produzenten) bedeutet die Aufnahme in die Verordnung nicht, dass die Angehörigen dieses Berufskreises stets als selbstständige Unternehmer i.S.d. Umsatzsteuerrechts anzusehen sind. Diese Frage ist vielmehr nach den allgemeinen Grundsätzen zu entscheiden (vgl. Abschn. 2.2 UStAE). Zu den selbstständigen Mitarbeitern bei Bühne, Film, Funk usw. können gehören: Aufnahmeleiter, Bühnenarchitekten, Bühnenbildner, Choreographen, Chorleiter, Conférenciers, Cutter, Dirigenten, Dramaturgen, Graphiker, Kabarettisten, Kameraleute, Kapellmeister, Kostümbildner, Lektoren, Maskenbildner, Musikarrangeure, Musikberater, Musiker, Produktionsassistenten, Produktionsleiter, Regisseure, Sänger, Schauspieler, Souffleusen, Sprecher, Standfotografen, Tänzer und Tonmeister (Abschn. 23.2 Abs. 3 UStAE).

5.5.3. Hochschullehrer

Eine weitere Besonderheit ist bei Hochschullehrern (Abschn. A Teil IV Nr. 3 der Anlage) zu beachten. Die Umsätze eines Hochschullehrers aus freiberuflicher Nebentätigkeit können, soweit der Umsatz nicht in § 4 Nr. 21 UStG bezeichnet ist, nach Abschn. A Teil IV Nr. 3 der Anlage der UStDV der Pauschalierung unterliegen. Eine Nebentätigkeit zur unselbstständigen Tätigkeit ist anzunehmen, wenn sie sich als Ausfluss der Hochschullehrertätigkeit darstellt. Nicht als Nebentätigkeit angesehen werden kann eine Tätigkeit, die vom ArbG der Haupttätigkeit vergütet wird und mit dieser unmittelbar zusammenhängt (vgl. BFH Urteil vom 29.1.1987, IV R 189/85, BStBl II 1987, 783). Die Nebentätigkeit muss von der Haupttätigkeit eindeutig abgrenzbar sein. Die Beurteilung, ob es sich um eine freiberufliche Tätigkeit handelt, richtet sich nach § 18 EStG (Abschn. 23.2 Abs. 4 UStAE).

Beispiel 11:

Lösung 11:

Der Vorsteuerpauschalierung unterliegen freiberufliche Tätigkeiten zur unselbstständig ausgeübten wissenschaftlichen Tätigkeit. Die Tätigkeit muss Ausfluss der Hochschullehrertätigkeit sein. In Betracht kommen vor allem wissenschaftliche Tätigkeiten als Schriftsteller (beachte aber auch Abschn. A Teil IV Nr. 5 der Anlage), Gutachter, Prüfer, Lehrer, Vortragender usw. auf dem gesamten Fachgebiet, zu dem das vom Hochschullehrer hauptberuflich an der Hochschule vertretene Fach gehört. Eine schriftstellerische Tätigkeit auf dem Fachgebiet des Hochschullehrers wird bei der Vorsteuerpauschalierung nicht der schriftstellerischen Tätigkeit zugeordnet, sondern der Hochschullehrertätigkeit (s.a. Stadie in Rau/Dürrwächter, § 23 UStG Rz. 93). Die Vorsteuer ist mit 2,9 % statt mit 2,6 % des Umsatzes (Schriftsteller) zu pauschalieren.

Der Begriff des Hochschullehrers ist nach der Definition der Hochschule nach dem Hochschulrahmengesetz (HRG vom 26.1.1976, BGBl I 1976, 18) zu klären.

Hochschulen i.S.d. § 1 HRG sind

• die Universitäten,
• die Pädagogischen Hochschulen,
• die Kunsthochschulen,
• die Fachhochschulen und
• die sonstigen Einrichtungen des Bildungswesens, die nach Landesrecht staatliche Hochschulen sind.

Das HRG betrifft auch die staatlich anerkannten Hochschulen.

Der Begriff des Hochschullehrers ist in § 42 HRG definiert. Das hauptberuflich tätige wissenschaftliche und künstlerische Personal der Hochschule besteht insbesondere aus den Hochschullehrerinnen und Hochschullehrern, den wissenschaftlichen und künstlerischen Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern sowie den Lehrkräften für besondere Aufgaben. Lediglich die Hochschullehrer, und nicht die wissenschaftlichen Mitarbeiter und die Lehrkräfte für besondere Aufgaben, sind in Abschn. A Teil IV Nr. 3 der Anlage zu §§ 69 und 70 UStDV genannt.

Die Hochschullehrerinnen und Hochschullehrer nehmen die ihrer Hochschule jeweils obliegenden Aufgaben in Wissenschaft und Kunst, Forschung, Lehre und Weiterbildung in ihren Fächern nach näherer Ausgestaltung ihres Dienstverhältnisses selbstständig wahr (§ 43 HRG).

Fraglich ist, ob die Vorsteuerpauschalierung auch pensionierten bzw. emeritierten Hochschullehrern zusteht. Nach der Definition der Nr. 3 in Abschn. A Teil IV der Anlage kommt die Pauschalierung nur für die aktiven Hochschullehrer in Betracht (Tätigkeit »zur unselbstständig ausgeübten wissenschaftlichen Tätigkeit«). Allerdings stehen nach § 36 Abs. 2 HRG den Professoren nach dem Eintritt in den Ruhestand die mit der Lehrbefugnis verbundenen Rechte zur Abhaltung von Lehrveranstaltungen und zur Beteiligung an Prüfungsverfahren zu. Eine Nebentätigkeit bleibt auch mit Eintritt in den Ruhestand weiterhin eine solche und ist somit weiterhin unter den Voraussetzungen des § 23 UStG i.V.m. §§ 69 und 70 UStDV für eine Vorsteuerpauschalierung zu berücksichtigen.

Beispiel 12:

Lösung 12:

5.5.4. Journalisten

Die Grenzen zwischen den Berufen der Journalisten und Schriftsteller (Abschn. A Teil IV Nr. 4 und 5 der Anlage der UStDV) sind nicht immer eindeutig, da auch die Grundlage des Journalistenberufs eine schriftstellerische oder dieser ähnliche Betätigung ist. Der Journalist ist im Hauptberuf regelmäßig für Zeitungen oder Zeitschriften tätig. Er kann jedoch auch in Nachrichten- und Korrespondenzbüros, bei Pressestellen, in der Werbung oder bei Film und Funk arbeiten. Der Journalist sammelt überwiegend aktuelle Informationen und Nachrichten entweder mit Hilfe von Nachrichtenbüros oder durch Reisen, Reportagen, Umfragen usw. und verarbeitet dieses Nachrichten- und Informationsmaterial in die für den Auftraggeber erforderliche überwiegend schriftstellerische Form (Abschn. 23.2 Abs. 4 UStAE).

5.5.5. Schriftsteller

Die für Schriftsteller festgesetzten Durchschnittssätze können auch von Komponisten, Liederdichtern und Librettisten angewendet werden, nicht jedoch für Übersetzer (vgl. BFH Urteil vom 23.7.2009, V R 66/07, BStBl II 2009, 86; Abschn. 23.2 Abs. 6 UStAE). Die Vorsteuerpauschalierung zum Zwecke der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens nach § 23 UStG i.V.m. § 70 UStDV für bestimmte Berufsgruppen erfordert, dass das FA den Unternehmer leicht und eindeutig einer der in § 70 UStDV genannten Berufsgruppe zuordnen kann. Übersetzer sind keine »Schriftsteller« i.S.d. Anlage zu den §§ 69 und 70 UStDV Abschn. A Teil IV. Nr. 5. Eine einzelfallorientierte Zuordnung von Übersetzern zu dieser Berufsgruppe oder von Untergruppen der Übersetzer (Literaturübersetzer, Fachübersetzer), je nach der Übersetzungstiefe oder dem wissenschaftlichen Gehalt der Übersetzung, widerspricht dem Vereinfachungszweck.

Die schriftstellerische Tätigkeit eines Hochschullehrers auf seinem Fachgebiet fällt unter Abschn. A Teil IV Nr. 3 der Anlage (s.o.).

5.6. Berufs- und Gewerbezweige des Abschnitts B der Anlage

5.6.1. Grundsätzliches

Es handelt sich um Fälle der Teilpauschalierung i.S.d. § 70 Abs. 2 UStDV (s.o.). Erfasst von der Teilpauschalierung werden die Umsätze, die auf den jeweiligen Berufs- oder Gewerbezweig des Abschn. B Nr. 1 bis 6 der Anlage zu §§ 69 und 70 UStDV entfallen. Zusätzliche Umsätze aus anderen Berufs- oder Gewerbezweigen schließt die Anwendung der Durchschnittssätze nicht aus (Abschn. 23.2 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Für Nebentätigkeiten bis zu 25 % des Gesamtumsatzes können die Durchschnittssätze des jeweiligen Berufs- oder Gewerbezweigs angewendet werden. Nebentätigkeiten über 25 % des Gesamtumsatzes sind aus den Umsätzen der Haupttätigkeit auszuscheiden und separat zu behandeln. Entweder ist die Vorsteuer aus der Nebentätigkeit nach § 15 UStG abziehbar oder die Nebentätigkeit unterliegt selbst einem Berufs- oder Gewerbezweig der Anlage und somit einem eigenen Durchschnittssatz (Abschn. 23.2 Abs. 2 Satz 3–5 UStAE).

Beispiel 13:

Lösung 13:

5.6.2. Architekten

Architekten können die Vorsteuer mit 1,9 % des Umsatzes pauschalieren. Zusätzlich können die in § 70 Abs. 2 UStDV genannten Vorsteuerbeträge berücksichtigt werden. Allerdings sind Film- und Bühnenarchitekten ausdrücklich ausgenommen. Diese Tätigkeiten sind dem Berufs- oder Gewerbezweig des Abschn. A Teil IV Nr. 2 der Anlage zuzuordnen (s. Abschn. 23.2 Abs. 3 Satz 3 UStAE).

5.6.3. Patentanwälte

Der für Patentanwälte (Abschn. B Nr. 3 der Anlage der UStDV) festgesetzte Durchschnittssatz kann auch von Erlaubnisscheininhabern (Patentingenieure) in Anspruch genommen werden. Es handelt sich dabei um Personen, die eine freiberufliche Tätigkeit als Rechtsberater und -vertreter auf dem Gebiet des gewerblichen Rechtsschutzes auf Grund eines Erlaubnisscheins ausüben, den ihnen der Präsident des Deutschen Patentamtes erteilt hat (Abschn. 23.2 Abs. 7 UStAE).

6. Durchschnittssatz für bestimmte Personenvereinigungen nach § 23a UStG

Gem. § 23a UStG besteht bei gemeinnützigen Vereinen die Möglichkeit der Vorsteuerpauschalierung (→ Gemeinnützigkeit). Dieser Pauschbetrag beträgt 7 % des steuerpflichtigen Umsatzes. Die tatsächliche Vorsteuer gilt damit als vollständig abgegolten. Die Pauschalierung kann angewendet werden von gemeinnützigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG),

• die nicht buchführungspflichtig sind (→ Buchführungspflicht) und
• deren Vorjahresumsatz 35 000 € nicht überschritten hat.

Die Inanspruchnahme der Pauschalierung bindet den Verein für mindestens fünf Kj.

Für die Anwendbarkeit der Regelung zur Berechnung der abziehbaren Vorsteuerbeträge nach Durchschnittssätzen gem. § 23a UStG ist im ersten Kj. der unternehmerischen Betätigung der voraussichtliche Umsatz dieses Jahres maßgebend (BFH Urteil vom 27.6.2006, V B 143/05, BStBl II 2006, 732).

Beispiel 14:

Lösung 14:

7. Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG

Die Durchschnittssätze des § 24 UStG sind nur auf Umsätze anzuwenden, die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt werden. Unter Beachtung der Rechtsprechung des EuGH ist § 24 UStG dahin auszulegen, dass solche Umsätze nur die Lieferungen selbst erzeugter landwirtschaftlicher Erzeugnisse und die landwirtschaftlichen Dienstleistungen sind, auf die die Pauschalregelung nach Art. 295 bis 305 MwStSystRL Anwendung findet. Andere Umsätze, die der Unternehmer im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sowie außerhalb dieses Betriebs tätigt, unterliegen der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes (EuGH Urteile vom 15.7.2004, C-321/02, LEXinform 0175055 und vom 26.5.2005, C-43/04, LEXinform 0175744, sowie BFH Urteile vom 25.11.2004, V R 8/01, BStBl II 2005, 896, vom 22.9.2005, V R 28/03, BStBl II 2006, 280, vom 12.10.2006, V R 36/04, BStBl II 2007, 485 und vom 14.6.2007, V R 56/05, BStBl II 2008, 158; Abschn. 24.1 Abs. 1 UStAE).

Zur umsatzsteuerrechtlichen Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG siehe die ausführlichen Erläuterungen unter → Land- und Forstwirtschaft.

8. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt).

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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