Abfindungen aus aufgelösten aufgelösten Arbeitsverhältnissen müssen grundsätzlich versteuert werden.

Das Wichtigste in Kürze:
Abfindungen aus aufgelösten aufgelösten Arbeitsverhältnissen müssen grundsätzlich versteuert werden.
Freiwillig Krankenversicherte müssen Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge nach Erhalt der Abfindung nachzahlen.
Sie können eine Steuerermäßigung durch Fünftelregelung beantragen, wenn die Abfindung auf einmal ausgezahlt wird. Ausnahme: Ist die Abfindung vertraglich geregelt, können Sie die Fünftelregelung nicht beantragen.

1. Begriff

Abfindungen sind Leistungen, die der ArbN als Ausgleich für die mit der Auflösung des Dienstverhältnisses verbundenen Nachteilen, insbes. für den Verlust des Arbeitsplatzes, erhält (sachlicher Zusammenhang). So sind Vorruhestandsgelder, die aufgrund eines Manteltarifvertrages vereinbart werden, Teil der Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes (BFH Urteil vom 16.6.2004, XI R 55/03, BStBl II 2004, 1055).

Zahlungen an einen von der Arbeit freigestellten ArbN, die aufgrund eines arbeitsgerichtlichen Vergleichs bis zum vereinbarten Ende des Arbeitsverhältnisses geleistet werden, sind keine Abfindungen; vgl. BFH vom 27.4.1994, XI R 41/93, BStBl II 1994, 653.

Zahlt der ArbG seinem ArbN eine Abfindung, weil dieser seine Wochenarbeitszeit aufgrund eines Vertrags zur Änderung des Arbeitsverhältnisses unbefristet reduziert, so kann darin eine begünstigt zu besteuernde Entschädigung i.S.v. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG liegen. So entschied der BFH durch Urteil vom 25.8.2009 (IX R 3/09, BStBl II 2010, 1030; s.a. Anmerkung vom 1.1.2010, LEXinform 0408469) in einem Fall, in dem der (klagende) ArbN auf die halbe Wochenstundenzahl ging und dafür von seinem ArbG 17 000 € erhielt. FA und FG hatten eine steuerbegünstigte Entschädigung v.a. deshalb abgelehnt, weil das Arbeitsverhältnis nicht beendet worden sei. Diese Argumentation ließ der BFH nicht gelten. Eine Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG wird als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt. Das Gesetz verlangt nicht, das Arbeitsverhältnis müsse gänzlich beendet werden. Es setzt lediglich voraus, dass Einnahmen wegfallen und dass dafür Ersatz geleistet wird. So verhält es sich, wenn eine Vollzeitbeschäftigung in eine Teilzeitbeschäftigung überführt und der ArbN dafür abgefunden wird (s.a. BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 2).

Ein zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Zufluss der Abfindung und der Beendigung des Dienstverhältnisses ist daneben nicht erforderlich; ein erhebliches zeitliches Auseinanderfallen der beiden Ereignisse kann jedoch den sachlichen Zusammenhang in Frage stellen. Eine Abfindung kann als Geldzahlung oder als Sachzuwendung erbracht werden.

Scheidet ein ArbN auf Veranlassung des ArbG vorzeitig aus einem Dienstverhältnis aus, so können ihm folgende Leistungen des ArbG zufließen, die wegen ihrer unterschiedlichen steuerlichen Auswirkung gegeneinander abzugrenzen sind:

• normal zu besteuernder Arbeitslohn nach § 19 EStG, ggf. i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG,
• steuerbegünstigte Entschädigungen nach § 24 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 und 2 EStG,
• steuerbegünstigte Leistungen für eine mehrjährige Tätigkeit i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG.

Eine Entschädigung setzt voraus, dass an Stelle der bisher geschuldeten Leistung eine andere tritt. Diese andere Leistung muss auf einem anderen, eigenständigen Rechtsgrund beruhen. Ein solcher Rechtsgrund wird regelmäßig Bestandteil der Auflösungsvereinbarung sein; er kann aber auch bereits bei Abschluss des Dienstvertrags oder im Verlauf des Dienstverhältnisses für den Fall des vorzeitigen Ausscheidens vereinbart werden. Eine Leistung in Erfüllung eines bereits vor dem Ausscheiden begründeten Anspruchs des Empfängers ist keine Entschädigung, auch wenn dieser Anspruch in einer der geänderten Situation angepassten Weise erfüllt wird (Modifizierung). Der Entschädigungsanspruch darf – auch wenn er bereits früher vereinbart worden ist – erst als Folge einer vorzeitigen Beendigung des Dienstverhältnisses entstehen (s.a. BFH Urteil vom 14.5.2003, XI R 16/02, BStBl II 2003, 881 und BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 2).

Eine Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, die aus Anlass einer Entlassung aus dem Dienstverhältnis vereinbart wird (→ Entlassungsentschädigungen), setzt den Verlust von Einnahmen voraus, mit denen der ArbN rechnen konnte. Weder Abfindung noch Entschädigung sind Zahlungen des ArbG, die bereits erdiente Ansprüche abgelten, wie z.B. rückständiger Arbeitslohn, anteiliges Urlaubsgeld, Urlaubsabgeltung, Weihnachtsgeld, Gratifikationen, Tantiemen oder bei rückwirkender Beendigung des Dienstverhältnisses bis zum steuerlich anzuerkennenden Zeitpunkt der Auflösung noch zustehende Gehaltsansprüche. Das gilt auch für freiwillige Leistungen, wenn sie in gleicher Weise den verbleibenden ArbN tatsächlich zugewendet werden (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 3). Es reicht nicht aus, wenn die bisherige vertragliche Basis bestehen geblieben ist und sich nur Zahlungsmodalitäten geändert haben (BFH Urteil vom 11.1.2005, IX R 67/02, BFH/NV 2005, 1044).

Eine Abfindung erfüllt die Voraussetzungen des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG als → Entschädigungszahlung, wenn sie als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt wird. Die Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG setzt weiterhin eine gewisse Zwangssituation des Stpfl. voraus (BFH Urteil vom 29.2.2012, IX R 28/11, BStBl II 2012, 569). Gibt der ArbN mit seinem Interesse an einer Weiterführung der ursprünglichen Vereinbarung auf Arbeitnehmererfindervergütung im Konflikt mit seinem ArbG nach und nimmt dessen Abfindungsangebot an, so entspricht es dem Zweck des von der Rechtsprechung entwickelten Merkmals der Zwangssituation, nicht schon wegen dieser gütlichen Einigung in konfligierender Interessenlage einen tatsächlichen Druck in Frage zu stellen.

Nach der Entscheidung des FG Münster vom 17.3.2017 (1 K 3037/14, EFG 2017, 1096, LEXinform 5020223, Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 16/17, LEXinform 0951346) ist eine gem. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG begünstigt zu besteuernde Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG auch gegeben, wenn der ArbN zur Beendigung eines auch vom ArbG verursachten Konflikts auf diesen zugeht und den Abschluss eines Auflösungsvertrages mit Abfindungsregelung fordert (s.a. Mitteilung des FG Münster vom 16.6.2017, LEXinform 0446636). Das FG hat die Revision zugelassen, weil nicht abschließend geklärt ist, welche Anforderungen an eine Konfliktlage, die als »besonderes Ereignis« i.S.d. Rechtsprechung des BFH zur Annahme einer Entschädigung i.S.v. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG führt, zu stellen sind, insbesondere, ob hierfür das Bestehen einer gegensätzlichen Interessenlage zwischen ArbG und ArbN, zu deren Entstehung beide Konfliktparteien beigetragen haben und die im Konsens gelöst wird, ausreicht, ohne dass es auf das Gewicht und den Zeitpunkt der jeweiligen Verursachungsbeiträge für die Entstehung der Konfliktlage ankommt (Gommers, NWB 45/2017, 3410). In der anschließenden Revision entschied der BFH, Urteil vom 13.3.2018, IX R 16/17, BStBl II 2018, 709 wie folgt: Zahlt der ArbG einem ArbN im Zuge der (einvernehmlichen) Auflösung des Arbeitsverhältnisses eine Abfindung, sind tatsächliche Feststellungen zu der Frage, ob der ArbeitN dabei unter tatsächlichem Druck stand, regelmäßig entbehrlich. Der BFH folgt mit diesem Urteil der Vorinstanz. Das FA wird demnach nachweisen müssen, dass der Stpfl. nicht unter tatsächlichem Druck gestanden, sondern das Arbeitsverhältnis von sich aus auflösen wollte und gleichwohl eine Abfindung erhalten hat.

Abfindungszahlungen zur Auflösung eines Mietverhältnisses, die als Entgelt für die Räumung und Rückgabe des Mietgegenstandes gezahlt werden, sind nicht als tarifbegünstigte Entschädigungszahlungen zu qualifizieren (→ Entschädigungszahlung). Etwas anderes gilt dann, wenn die Entschädigungszahlungen nach den getroffenen Vereinbarungen als Ausgleich für den entgangenen Gewinn in den Folgejahren geleistet werden (FG Hessen Urteil vom 1.8.2012, 10 K 761/08, LEXinform 5014067, Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. BFH: VIII B 129/12; s.a. Pressemitteilung des Hessischen FG vom 6.9.2012, LEXinform 0438375).

Wird eine Entschädigung während eines laufenden befristeten Dienstverhältnisses vereinbart und dafür geleistet, dass das Dienstverhältnis vertragsgemäß ausläuft und nicht verlängert wird, ist die Zahlung nicht als tarifbegünstigte → Entschädigungszahlung anzusehen (BFH Urteile vom 10.7.2008, IX R 84/07, BFH/NV 2009, 130 und vom 12.7.2016, IX R 33/15, BStBl II 2017, 158, Rz. 21).

2. Zufluss der Abfindungszahlungen

Zur steuerwirksamen Gestaltung des Zuflusses von Abfindungszahlungen hat der BFH mit Urteilen vom 11.11.2009 (IX R 1/09, BStBl II 2010, 746 und IX R 14/09, BFH/NV 2010, 1089, LEXinform 0179762) Folgendes entschieden: ArbG und ArbN können den Zeitpunkt des Zuflusses einer Abfindung oder eines Teilbetrags einer solchen beim ArbN in der Weise steuerwirksam gestalten, dass sie deren ursprünglich vorgesehene Fälligkeit vor ihrem Eintritt auf einen späteren Zeitpunkt verschieben.

Grundsätzlich können Gläubiger und Schuldner einer Geldforderung im Rahmen der zivilrechtlichen Gestaltung des Erfüllungszeitpunkts auch die steuerrechtliche Zuordnung der Erfüllung zu einem VZ gestalten. Ist es den Beteiligten etwa möglich, von vornherein die Zahlung einer Abfindung für die Auflösung eines Dienstverhältnisses auf einen anderen Zeitpunkt als den der Auflösung des Dienstverhältnisses zu terminieren, der für sie steuerlich günstiger scheint, so kann es ihnen auch nicht verwehrt sein, die vorherige Vereinbarung – jedenfalls vor der ursprünglich vereinbarten Fälligkeit – im Einvernehmen und beiderseitigem Interesse wieder zu ändern. Rechtsmissbrauch (§ 42 AO) kommt in derartigen Fällen regelmäßig nicht in Betracht.

Gem. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kj. bezogen, in dem sie dem Stpfl. zugeflossen sind. Nicht laufend gezahlter Arbeitslohn ist in dem Kj. bezogen, in dem er dem ArbN zugeflossen ist. Der Zufluss ist zu bejahen, sobald der Stpfl. über den Arbeitslohn wirtschaftlich verfügen kann. Die Fälligkeit eines Anspruchs allein – vor seiner Erfüllung – führt noch nicht zu einem gegenwärtigen Zufluss. Entscheidend ist allein der uneingeschränkte, volle wirtschaftliche Übergang des geschuldeten Gutes oder das Erlangen der wirtschaftlichen Dispositionsbefugnis darüber. Hierfür genügt es auch vor der Realisation des Leistungserfolgs, dass der Gläubiger ohne weiteres Zutun des Schuldners die Möglichkeit hat, den Leistungserfolg herbeizuführen.

Die Zuflussgestaltung auf einen oder mehrere Veranlagungszeiträume ist insofern von Bedeutung, als die Anwendung der ermäßigten Besteuerung nach § 34 Abs. 1 EStG für den ArbN nicht immer von Vorteil ist (s.a. Happe, BBK 21/2010, 1000 sowie die Beispiele unter → Außerordentliche Einkünfte).

3. Begünstigte Besteuerung nach § 34 EStG

Abfindungszahlungen sind grundsätzlich ermäßigt zu besteuern, wenn die Voraussetzungen einer Entschädigung nach § 24 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 und 2 EStG erfüllt sind (→ Entschädigungszahlung). Zur Anwendung der §§ 24 Nr. 1 Buchst. a, 34 Abs. 1 und 2 EStG s. BMF vom 1.11.2013 (BStBl I 2013, 1326) sowie die Ergänzung dazu im BMF-Schreiben vom 4.3.2016 (BStBl I 2016, 277). Zur Berechnung des besonderen Steuersatzes siehe → Außerordentliche Einkünfte. Zur Zusammenballung von Einkünften s.a. die Erläuterungen zu → Entlassungsentschädigungen.

Eine steuerbegünstigte Entschädigung setzt voraus, dass an Stelle der bisher geschuldeten Leistung eine andere tritt. Diese andere Leistung muss auf einem anderen, eigenständigen Rechtsgrund beruhen. Ein solcher Rechtsgrund wird regelmäßig Bestandteil der Auflösungsvereinbarung sein; er kann aber auch bereits bei Abschluss des Dienstvertrags oder im Verlauf des Dienstverhältnisses für den Fall des vorzeitigen Ausscheidens vereinbart werden. Eine Leistung in Erfüllung eines bereits vor dem Ausscheiden begründeten Anspruchs des Empfängers ist keine Entschädigung, auch wenn dieser Anspruch in einer der geänderten Situation angepassten Weise erfüllt wird.

Nach der Entscheidung des BFH vom 16.7.1997 (XI R 13/97, BStBl II 1997, 753) ist eine Entschädigung nur dann tarifbegünstigt, wenn sie zu einer Zusammenballung von Einkünften innerhalb eines VZ führt (s.a. BFH Urteil vom 4.3.1998, XI R 46/97, BStBl II 1998, 787 und BFH Urteil vom 6.9.2000, XI R 19/00, BFH/NV 4/2001, 431). Verteilt sich eine Entschädigungszahlung auf zwei oder mehr Veranlagungszeiträume, ist eine Zusammenballung nicht gegeben (s.a. BFH Urteil vom 14.5.2003, XI R 16/02, BStBl II 2003, 881 zur Auszahlung einer einheitlich zu beurteilenden Entschädigung in zwei Veranlagungszeiträumen; BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326 und BMF vom 4.3.2016, BStBl I 2016, 277, Rz. 8 und 14). Werden aber zusätzliche Entschädigungsleistungen, die Teil einer einheitlichen Entschädigung sind, aus Gründen der sozialen Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit in späteren Veranlagungszeiträumen gewährt, sind diese für die Beurteilung der Hauptleistung als einer zusammengeballten Entschädigung unschädlich, wenn sie weniger als 50 % der Hauptleistung betragen. Die Vergleichsrechnung ist hier durch Einnahmenvergleich vorzunehmen (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 14 und BFH Urteil vom 14.5.2003, XI R 16/02, BStBl II 2003, 881). Zusatzleistungen aus Gründen der sozialen Fürsorge sind beispielsweise solche Leistungen, die der (frühere) ArbG dem Stpfl. zur Erleichterung des Arbeitsplatz- oder Berufswechsels oder als Anpassung an eine dauerhafte Berufsaufgabe und Arbeitslosigkeit erbringt. Sie setzen keine Bedürftigkeit des entlassenen ArbN voraus. Soziale Fürsorge ist allgemein i.S.d. Fürsorge des ArbG für seinen früheren ArbN zu verstehen. Ob der ArbG zu der Fürsorge arbeitsrechtlich verpflichtet ist, ist unerheblich. Derartige ergänzende Zusatzleistungen können beispielsweise die befristete Weiterbenutzung des Dienstwagens (BFH Urteil vom 3.7.2002, XI R 80/00, BStBl II 2004, 447), die befristete Übernahme von Versicherungsbeiträgen (BFH Urteil vom 11.12.2002, XI R 54/01, BFH/NV 2003, 607), die befristete Zahlung von Zuschüssen zum Arbeitslosengeld (BFH Urteil vom 24.1.2002, XI R 43/99, BStBl II 2004, 442) und Zahlungen zur Verwendung für die Altersversorgung (BFH Urteil vom 15.10.2003, XI R 17/02, BStBl II 2004, 264) sein. Die aus sozialer Fürsorge erbrachten ergänzenden Zusatzleistungen, die außerhalb des zusammengeballten Zuflusses in späteren Veranlagungsjahren erfolgen, fallen nicht unter die Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 1 EStG.

Zur Behandlung der von einer zur Abwicklung eingeschalteten Transfergesellschaft gezahlten Aufstockungsbeträge zum Transferkurzarbeitergeld s. die Erläuterungen unter → Entschädigungszahlung.

Nach dem BFH-Urteil vom 11.5.2010 (IX R 39/09, BFH/NV 2010, 1801, LEXinform 0179920) sind Entschädigungen, die aus Anlass der Auflösung eines Arbeitsverhältnisses gezahlt werden, grundsätzlich einheitlich zu beurteilen. Von diesem Grundsatz können die oben dargestellten Zusatzleistungen aus Gründen der sozialen Fürsorge abweichen. Der Grundsatz, dass Entschädigungen, die aus Anlass der Auflösung eines Arbeitsverhältnisses gewährt werden, einheitlich zu beurteilen sind, entbindet allerdings nicht von der Prüfung, ob die Entschädigung »als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen« i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gewährt worden ist (BFH Urteil vom 11.7.2017, IX R 28/16, BFH/NV 2018, 95, LEXinform 0951096). So werden z.B. Ersatzleistungen für jede Art von Schadensfolgen nicht von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG erfasst. Stellt die Entschädigungszahlung z.B. eine Gegenleistung für das Schweigen des Stpfl. dar, gehört die Zahlung zu den Einkünfte aus Leistungen gem. § 22 Nr. 3 EStG.

Es fehlt beispielsweise an einem Ersatz für entgangene Einnahmen aus dem Anstellungsverhältnis, wenn der ArbG dem ArbN einen Schaden ersetzt, den dieser infolge einer Verletzung arbeitsrechtlicher (Fürsorge-)Pflichten oder einer unerlaubten Handlung des ArbG z.B. an einem immateriellen Wirtschaftsgut erlitten hat. Denn damit werden nicht die Dienste des ArbN vergütet, sondern ein vom ArbG verursachter Schaden ausgeglichen (vgl. BFH Urteil vom 20.9.1996, VI R 57/95, BStBl II 1997, 144; vom 24.5.2000, VI R 17/96, BStBl II 2000, 584; BFH-Beschluss vom 26.8.2016, VI B 95/15, BFH/NV 2016, 1726).

An einen Feuerwehrmann gezahlte Beträge für rechtswidrig erbrachte Mehrarbeit stellen Arbeitslohn dar; vgl. FG Münster vom 1.12.2015, 1 K 1387/15 E. In der Steuererklärung für 2012 wurde die fragliche Zahlung (zunächst) als Entschädigung bzw. Arbeitslohn für mehrere Jahre deklariert. Das FA bezog den vorgenannten Betrag antragsgemäß als nach § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt zu besteuernden Arbeitslohn für mehrere Jahre in die Veranlagung mit ein. Das FG befand die begünstigte Besteuerung nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG für zutreffend.

Mit Urteil vom 11.5.2010 (IX R 39/09, BFH/NV 2010, 1801, LEXinform 0179920) bestätigt der BFH seine bisherige Rechtsprechung (s.a. BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 14) bezüglich der Gewährung zusätzlicher Entschädigungsleistungen wegen sozialer Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit in späteren Veranlagungszeiträumen. Danach ist eine ermäßigte Besteuerung nach § 34 EStG ausnahmsweise auch in solchen Fällen geboten, in denen der ArbG oder ein Dritter neben einer Hauptentschädigungsleistung aus Gründen der sozialen Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit ergänzende Entschädigungszusatzleistungen gewährt. Die zusätzlichen Entschädigungsleistungen dürfen aber betragsmäßig nur einen ergänzenden Zusatz zur Hauptleistung bilden, diese also bei weitem nicht erreichen oder nur geringfügig sein. Im Entscheidungsfall war die ergänzende Abfindung mit 54,68 % betragsmäßig weder als geringfügig noch als ergänzender Zusatz zu beurteilen. Eine ermäßigte Besteuerung kommt nicht in Betracht.

Beispiel 1:

Lösung 1:

Erstreckt sich die Zahlung von Vorruhestandsgeldern über mehr als einen VZ, ist mangels Zusammenballung eine begünstigte Besteuerung der Gesamtentschädigung zu versagen (BFH Urteil vom 16.6.2004, XI R 55/03, BStBl II 2004, 1055).

Übersteigt die anlässlich der Beendigung des Arbeitsverhältnisses gezahlte Entschädigung die bis zum Ende des VZ entgehenden Einnahmen nicht und bezieht der Stpfl. keine weiteren Einnahmen, die er bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses nicht bezogen hätte, so ist das Merkmal der Zusammenballung von Einkünften nicht erfüllt (→ Entlassungsentschädigungen; s.a. BFH Urteil vom 8.4.2014, IX R 33/13, BFH/NV 2014, 1358, LEXinform 0929828). Dies gilt auch dann, wenn nach Beendigung eines Angestelltenverhältnisses eine selbstständige Tätigkeit ausübt wird.

Erhält der Stpfl. wegen der Körperverletzung durch einen Dritten auf Grund von mehreren gesonderten und unterschiedliche Zeiträume betreffenden Vereinbarungen mit dessen Versicherung Entschädigungen als Ersatz für entgangene und entgehende Einnahmen, so steht der Zufluss der Entschädigungen in verschiedenen Veranlagungszeiträumen der tarifbegünstigten Besteuerung jeder dieser Entschädigungen nicht entgegen (BFH Urteil vom 21.1.2004, XI R 40/02, BStBl II 2004, 716). Entschädigungszahlungen sind nur dann außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 34 EStG, wenn sie steuerlich in einem VZ zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen. Einer tarifbegünstigten Besteuerung steht z.B. eine einheitliche Entschädigung entgegen, deren ratenweise Auszahlung in verschiedenen Veranlagungszeiträumen erfolgt.

Das FG Köln macht in seinem Urteil vom 9.3.2010 (8 K 972/08, EFG 2010, 1018, LEXinform 5010039, Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 20/10, LEXinform 0927828) deutlich, dass der Zufluss in einem VZ nach dem Wortlaut von § 34 EStG kein gesetzliches Tatbestandsmerkmal ist. Mit Urteil vom 26.1.2011 (IX R 20/10, BStBl II 2012, 659) hat der BFH die Rechtsauffassung des FG Köln in seinem Urteil vom 9.3.2010 bestätigt. Der BFH lehnt allerdings eine starre Bagatellgrenze ab (→ Entlassungsentschädigungen). Der Zweck des § 34 Abs. 1 EStG wird trotz Zuflusses in zwei Veranlagungszeiträumen nicht verfehlt, wenn der Stpfl. nur eine geringfügige Teilleistung erhalten hat und die ganz überwiegende Hauptentschädigungsleistung in einem Betrag ausgezahlt wird. Hielte man in derartigen Fällen ausnahmslos an dem Erfordernis eines zusammengeballten Zuflusses der außerordentlichen Einkünfte in einem VZ fest, würden über den Gesetzeswortlaut des § 34 Abs. 1 EStG hinaus die Voraussetzungen der Tarifermäßigung ohne sachlichen Grund verschärft und die ratio legis (den zu Grunde liegenden Hauptgedanken der Norm) verfehlt. Das FG bejaht im Rahmen des § 34 Abs. 1 EStG eine der ratio legis der Vorschrift und dem Bedürfnis nach Rechtssicherheit Rechnung tragende Bagatellgrenze von 5 %, bis zu der eine steuerpflichtige Teilleistung in einem VZ im Verhältnis zur steuerpflichtigen Gesamtleistung für die Steuerbegünstigung der in einem weiteren VZ zufließenden steuerpflichtigen Hauptleistung unbeachtlich ist

Mit Urteil vom 13.10.2015 (IX R 46/14, BStBl II 2016, 214) hat der BFH die Anforderungen an die Geringfügigkeit einer Teilauszahlung in einem anderen Veranlagungszahlung näher konkretisiert. Im Urteilsfall hatte der Stpfl. im Rahmen der Auflösung des Arbeitsverhältnisses im Kj. 11 eine betriebliche Abfindung i.H.v. 104 800 € und im Kj. 10 bereits einen Teilbetrag i.H.v. 10 200 € erhalten.

Nach Ansicht des BFH kommt es für die ausnahmsweise Gewährung der Begünstigung bei Teilzahlungen einer Abfindung insbesondere auf die Höhe der jeweiligen Zahlungen im Verhältnis zueinander an, soweit keine besonderen Umstände vorliegen, welche die Teilleistung bedingen oder prägen – z.B. eine soziale Motivation oder eine persönliche Notlage. Eine starre Prozentgrenze in Bezug auf das Verhältnis der Teilleistungen zueinander oder zur Gesamtabfindung gibt es jedoch nicht. Hier kommt es auf die Prüfung im Einzelfall an. Der BFH sieht die Teilauszahlung im Kj. 10 als eine noch geringfügige Nebenleistung zur Gesamtabfindung an. Die Teilauszahlung belief sich im Streitfall auf 8,87 % der Gesamtabfindung oder 9,73 % der Hauptleistung.

Eine unschädliche Geringfügigkeit der Teilleistung liegt laut BFH außerdem vor, wenn die Nebenleistung niedriger ist als die Steuerentlastung der Hauptleistung. Die Teilauszahlung vor Steuern würde ansonsten noch nicht einmal den steuerlichen Nachteil ausgleichen, den sie verursacht hat (s.a. Anmerkung vom 1.12.2015, LEXinform 0652778).

Mit Schreiben vom 4.3.2016 (BStBl I 2016, 277) hat das BMF die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 1.11.2013 (BStBl I 2013, 1326) an die aktuelle Rechtsprechung des BFH-Urteils vom 13.10.2015 (IX R 46/14, BStBl II 2016, 214) angepasst. Die Rz. 8 des BMF-Schreibens wird in allen offenen Fällen neu gefasst. Danach wird es aus Vereinfachungsgründen nicht beanstandet, eine geringfügige Zahlung anzunehmen, wenn diese nicht mehr als 10 % der Hauptleistung beträgt. Darüber hinaus kann eine Zahlung unter Berücksichtigung der konkreten individuellen Steuerbelastung als geringfügig anzusehen sein, wenn sie niedriger ist als die tarifliche Steuerbegünstigung der Hauptleistung (s.a. Anmerkung vom 8.3.2016, LEXinform 0652845).

Hinweis:

Siehe auch die Erläuterungen zu → Außerordentliche Einkünfte sowie → Entlassungsentschädigungen.

4. Planwidriger Zufluss in mehreren Veranlagungszeiträumen

Die Anwendung der begünstigten Besteuerung nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG setzt u.a. voraus, dass die Entschädigungsleistungen zusammengeballt, d.h. in einem VZ (z.B. VZ 01) zufließen. Das Interesse der Vertragsparteien ist daher regelmäßig auf den planmäßigen Zufluss in einem VZ gerichtet. Findet ein planwidriger Zufluss in mehreren Veranlagungszeiträumen statt, obwohl die Vereinbarungen eindeutig auf einen einmaligen Zufluss gerichtet waren, ist der Korrekturbetrag eines nachfolgenden VZ (z.B. VZ 02) auf Antrag des Stpfl. in den VZ (z.B. VZ 01) zurückzubeziehen, in dem die – grundsätzlich begünstigte – Hauptentschädigung zugeflossen ist. Stimmt das FA diesem Antrag zu (§ 163 AO), ist der Steuerbescheid (VZ 01) nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern, wobei die begünstigte Besteuerung auf die gesamte Entschädigungsleistung (Hauptentschädigung zzgl. Korrekturbetrag) anzuwenden ist. Wird der Antrag nicht gestellt und ist die Steuerfestsetzung für diesen VZ (z.B. VZ 02) bereits bestandskräftig, so ist der Bescheid (VZ 01) nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern und die begünstigte Steuerberechnung wegen fehlender Zusammenballung zu versagen (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 16 ff.).

Ein planwidriger Zufluss ist z.B. auf Grund einer Nachzahlung nach einem Rechtsstreit gegeben (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 19).

5. Rückzahlung einer begünstigten Abfindung

Hat der Stpfl. in einem nachfolgenden VZ (z.B. VZ 03) einen Teil der Einmalabfindung zurückzuzahlen, so ist die Rückzahlung auch dann im Jahr des Abflusses zu berücksichtigen, wenn die Abfindung im Zuflussjahr begünstigt besteuert worden ist. Eine Lohnrückzahlung ist regelmäßig kein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, das zur Änderung des Einkommensteuerbescheides des Zuflussjahres berechtigt (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 17; s.a. Paus, Kurzbeitrag vom 15.3.2007, LEXinform 0861525).

Nach dem BFH Urteil vom 4.5.2006 (VI R 33/03, BStBl II 2006, 911) ist die Rückzahlung einer Abfindung auch dann im Abflussjahr (z.B. VZ 03) zu berücksichtigen, wenn die Abfindung im Zuflussjahr (z.B. VZ 01) begünstigt besteuert worden ist. Das in § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG normierte Abflussprinzip gilt auch für zurückgezahlten Arbeitslohn. Diese Regelung greift auch dann, wenn die Einkünfte besonderen Steuersätzen unterworfen waren. Der BFH hat schon wiederholt entschieden, dass es hinzunehmen sei, wenn es durch das in § 11 EStG normierte Zu- und Abflussprinzip bei einer Zusammenballung von Einnahmen und Ausgaben in einem VZ zu Ergebnissen kommen kann, die als Folge der Einkommensteuerprogression oder fehlender tatsächlicher Ausgleichsmöglichkeiten zu steuerlichen Be- oder Entlastungen führen können (z.B. BFH Urteile vom 2.4.1974, VIII R 76/69, BStBl II 1974, 540; vom 24.9.1985, IX R 2/80, BStBl II 1986, 284; vom 17.4.1996, I R 78/95, BStBl II 1996, 571; bestätigt durch BFH Urteil vom 7.11.2006, VI R 2/05, BStBl II 2007, 315). Eine zeitabschnittsbezogene Steuerermittlung bewirkt typischerweise bei progressiven Steuersätzen Unterschiede der Steuerbelastung zwischen den verschiedenen Abschnitten (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013,1326, Rz. 17; s.a. Kurzbeitrag vom 16.3.2007, LEXinform 0354153).

Merke:

Die tatsächliche Teilrückzahlung der Abfindung an den ArbG ist nicht als rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO schon im früheren VZ einkünftemindernd zu berücksichtigen. Denn ob einer nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, also bereits eingetretene steuerliche Rechtsfolgen mit Wirkung für die Vergangenheit sich ändern oder vollständig entfallen, bestimmt sich allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht. Eine ausdrückliche Vorschrift, die ausnahmsweise eine Änderung des steuererheblichen Sachverhalts rückwirkend zulässt, ist nicht ersichtlich. Für die Überschusseinkünfte sind die tatsächlichen Zu- und Abflüsse von Einnahmen und Ausgaben materiell-rechtlich erheblich. Diese tatsächlichen Vorgänge können nicht durch später bewirkte tatsächliche Rückzahlungen ungeschehen gemacht werden (BFH Urteil vom 22.5.2002, VIII R 74/99, BFH/NV 2002, 1430 mit Hinweis auf BFH Beschlüsse vom 26.3.1991, VIII R 55/86, BStBl II 1992, 479 und vom 19.7.1993 GrS 2/92, BStBl II 1993, 897).

6. Anwendung der Fünftelregelung durch den Arbeitgeber

Die Lohnsteuer ist bei einem sonstigen Bezug i.S.d. § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 und 4 EStG in der Weise zu ermäßigen, dass der sonstige Bezug bei der Anwendung des Satz 5 mit einem Fünftel anzusetzen und der Unterschiedsbetrag i.S.d. Satz 8 zu verfünffachen ist; § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG ist sinngemäß anzuwenden. Es besteht somit grds. eine Verpflichtung zur Anwendung der begünstigten Besteuerung, wenn die Voraussetzungen hierfür gegeben sind. Kann der Arbeitgeber anhand der gezahlten Arbeitslöhne abschätzen, dass die steuerpflichtige Abfindung mit dem übrigen Arbeitslohn zu einer Zusammenballung führt, ist er gesetzlich verpflichtet, die Fünftelregelung im Lohnsteuerabzugsverfahren anzuwenden; der ArbN muss keinen Antrag stellen. Ansonsten gilt, dass der ArbN die begünstigte Besteuerung beantragen muss.

7. Literaturhinweise

Michalowski, Voraussichtlicher Jahresarbeitslohn bei Abfindungsentschädigungen, NWB Fach 6, 4593; Happe, Steuergestaltung bei Zahlung einer Abfindung an Arbeitnehmer, BBK 21/2010, 1000; Gommers, Aufhebungsvertrag auf Initiative des Arbeitnehmers: Ein Fall für die Tarifermäßigung des § 34 EStG, NWB 45/2017, 3410.

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Die Abgabenordnung (AO) enthält allgemeine Vorschriften und grundsätzliche Regelungen zum Steuer- und Abgabenrecht.

• Weil sie für alle Steuerarten materielle und verfahrensrechtliche Vorschriften hat, wird sie auch als „Mantelgesetz“ oder „Steuergrundgesetz“ bezeichnet.
• Die konkreten Bestimmungen zur Berechnung sind nicht in der Abgabenordnung, sondern in den einzelnen Steuergesetzen geregelt.

1. Anwendungsbereich der Abgabenordnung (§ 1 AO)

1.1. Steuern durch Bundesrecht oder EU-Recht geregelt

Die Rechtsnormen der AO finden Anwendung, soweit dies § 1 AO bestimmt oder ein anderes Gesetz dies anordnet (zum Anwendungsbereich s.a. AEAO zu § 1).

Der Anwendungsbereich beschränkt sich auf die Steuern (→ Steuerschuldverhältnis) einschließlich der Steuervergütungen (§ 1 Abs. 1 AO). Die AO gilt auch für Steuererstattungen (→ Erstattungsanspruch); diese sind als Umkehr der Steuerentrichtung bereits durch den Begriff der Steuer in den Anwendungsbereich mit einbezogen (§ 37 Abs. 1 AO).

Für die von den Finanzbehörden verwalteten, durch Bundesrecht geregelten übrigen öffentlich-rechtlichen Abgaben, Prämien und Zulagen wird die Geltung der AO durch die jeweiligen Rechtsvorschriften bestimmt. Dies gilt insbes. für die Wohnungsbauprämien (→ Bausparförderung), Eigenheimzulagen (→ Eigenheimzulage), Arbeitnehmer-Sparzulagen (→ Vermögenswirksame Leistungen) und die Investitionszulagen (→ Investitionszulagengesetz).

Nach § 1 Abs. 2 AO gilt die AO für Realsteuern (→ Grundsteuer, → Gewerbesteuer, → Steuer; s.a. § 3 Abs. 2 AO), soweit ihre Verwaltung den Gemeinden übertragen worden ist, nur eingeschränkt.

Die Vorschriften der AO sind grundsätzlich sinngemäß auch auf die steuerlichen Nebenleistungen (§ 3 Abs. 4 AO; → Steuerschuldverhältnis) anzuwenden. Ausgenommen sind die Bestimmungen über die Festsetzung, Außenprüfung, Steuerfahndung und Steueraufsicht in besonderen Fällen (§§ 155 bis 217 AO), soweit sie nicht ausdrücklich für anwendbar erklärt worden sind (§ 155 Abs. 3 Satz 2, § 156 Abs. 2 AO).

Die AO ist auch für die Angelegenheiten anzuwenden, die nicht unmittelbar der Besteuerung dienen, aber aufgrund der Verwaltungskompetenz für diese Steuern in den Zuständigkeitsbereich der Finanzbehörden fallen (z.B. Erteilung von steuerlichen Unbedenklichkeitsbescheinigungen, Ausstellung von Einkommensbescheinigungen für nichtsteuerliche Zwecke).

Wegen der Anwendung der AO bei der Leistung von Rechts- oder Amtshilfe wird auf die §§ 111 ff. AO hingewiesen.

1.2. Vorrang völkerrechtlicher Verträge (§ 2 AO)

Verträge mit anderen Staaten über die Besteuerung gehen den Steuergesetzen vor, soweit sie unmittelbar anwendbares Recht geworden sind (§ 2 AO). Diese Vorschrift betrifft hauptsächlich Doppelbesteuerungsabkommen (DBA; → Doppelbesteuerung). § 2 AO bewirkt, dass diese DBA den einfachen Steuergesetzen vorgehen. In DBA ist der Begriff der Geschäftsleitung (→ Örtliche Zuständigkeit) Anknüpfungspunkt für die Ansässigkeit (s. dazu Art. 4 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA). Das OECD-MA definiert den Begriff der Geschäftsleitung nicht, sondern verweist auf die Begriffsbestimmung nach nationalem Recht, sodass auf § 10 AO abzustellen ist.

Hat danach eine Gesellschaft in beiden Vertragsstaaten den Ort der Geschäftsleitung, bestimmt die Kollisionsregel des Art. 4 Abs. 3 OECD-MA, dass die Gesellschaft nur in dem Vertragsstaat als ansässig gilt, in dem sich der »Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung« befindet. Danach ist entsprechend den Grundsätzen des § 10 AO anhand der tatsächlichen Verhältnisse im Einzelfall zu bestimmen, wo sich die tatsächliche Geschäftsleitung befindet.

2. Bedeutung der Abgabenordnung

Wie aus dem Inhalt der AO ersichtlich (s. 3), sind in ihr die Rechtsnormen zusammengefasst, die für alle oder mehrere Steuerarten Anwendung finden. Die AO wird daher auch als das »Steuergrundgesetz« oder »Mantelgesetz« bezeichnet. Während die AO zum allgemeinen Steuerrecht gehört, wird das besondere Steuerrecht von den Einzelsteuergesetzen geregelt. Deren Rechtsnormen gelten nur für das jeweilige Einzelsteuergesetz.

Zu weiteren Stichworten, die die AO betreffen, s. verwandte Lexikonartikel.

3. Inhalt der AO

3.1. Allgemeines

Die AO enthält die grundlegenden Rechtsnormen für das Besteuerungsverfahren. Sie ist in neun Teile gegliedert und systematisch aufgebaut.

3.2. Erster Teil – Einleitende Vorschriften

Der erste Teil (§§ 1 bis 32 AO) enthält einleitende Vorschriften und regelt zunächst den Anwendungsbereich der AO. Danach werden fundamentale steuerliche Begriffe definiert wie z.B.:

• Steuern (§ 3 AO; → Steuer),
• steuerliche Nebenleistungen (→ Steuerschuldverhältnis),
• Ermessen (§ 5 AO),
• Behörde und Finanzbehörde (§ 6 AO),
• Amtsträger (§ 6 AO),
• Wohnsitz (§ 8 AO; → Unbeschränkte und beschränkte Einkommensteuerpflicht),
• gewöhnlicher Aufenthalt (§ 9 AO; → Unbeschränkte und beschränkte Einkommensteuerpflicht),
• Geschäftsleitung (§ 10 AO; → Örtliche Zuständigkeit),
• → Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO),
• Angehörige (§ 15 AO; → Verträge zwischen Angehörigen).

Danach folgen die Vorschriften über die Zuständigkeiten der Finanzbehörden (§§ 16 bis 29 AO; → Örtliche Zuständigkeit), das → Steuergeheimnis und die Haftungsbeschränkung für Amtsträger.

3.3. Zweiter Teil – Steuerschuldrecht

Der erste Teil (§§ 33 bis 77 AO) klärt zunächst den Begriff des Steuerpflichtigen (→ Steuerpflicht) und regelt seine Pflichten sowie die Pflichten seiner gesetzlichen Vertreter bzw. der Verfügungsberechtigten. Im Mittelpunkt des zweiten Teils stehen die Regelungen über das → Steuerschuldverhältnis von der Entstehung bis zu seinem Erlöschen (§§ 37 bis 50 AO), die die Grundlage des materiellen Steuerrechts bilden. Geregelt werden u.a.

• die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis,
• der → Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO,
• der Begriff des Steuerschuldners (→ Steuerschuldner),
• der Begriff des Gesamtschuldners (§ 44 AO; → Gesamtschuldner),
• die → Gesamtrechtsnachfolge.

In einem weiteren Abschnitt werden die steuerbegünstigten Zwecke geregelt. S. dazu → Steuerbegünstigte Zwecke, → Zweckbetrieb, → Verein, → Vermögensverwaltung, → Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, → Spendenabzug.

Der vierte Abschnitt des zweiten Teils enthält die Regelungen über die → Haftung.

3.4. Dritter Teil – Allgemeine Verfahrensvorschriften

Im dritten Teil sind die grundlegendsten Vorschriften über das Steuerverwaltungsverfahren enthalten. Zunächst wird in den §§ 78 bis 81 AO festgelegt, wer die Beteiligten am Verfahren und ob diese Beteiligten auch handlungsfähig sind. Weiterhin geregelt werden die Ausschließung und Ablehnung von Amtsträgern und anderen Personen. In den §§ 85 ff. AO sind die Besteuerungsgrundsätze sowie die Möglichkeiten der Beweiserhebung normiert. Insoweit werden die Ermittlungspflichten der Finanzbehörden einerseits (§§ 85–89 AO) sowie die Mitwirkungspflichten der Beteiligten andererseits (§§ 90–100 AO) sowie die Auskunfts- und Vorlageverweigerungsrechte (§§ 101–107 AO) geregelt. Weiterhin geregelt sind die Fristen und Termine mit entsprechenden Verweisen auf die Regelungen des BGB (insbes. §§ 187 ff. BGB) sowie die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (→ Fristen und Termine). In den §§ 118 bis 133 AO sind die Vorschriften über Verwaltungsakte – vom Begriff des Verwaltungsaktes bis zur Rückname, Widerruf, Aufhebung und Änderung – enthalten (→ Verwaltungsakt, → Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden) sowie deren Wirksamkeit, Nichtigkeit und die Möglichkeit der Heilung von Verfahrens- und Formfehlern.

3.5. Vierter Teil – Durchführung der Besteuerung

Im ersten Abschnitt sind die Erfassung der Steuerpflichtigen und hier insbes. die Personenstands- und Betriebsaufnahme, die Anzeigepflichten über die Erwerbstätigkeit sowie die Erteilung einer Identifikationsnummer geregelt (→ Identifikationsmerkmal).

Der zweite Abschnitt legt die Mitwirkungspflichten, insbes. bei der Führung von Büchern und Aufzeichnungen und der Abgabe von Steuererklärungen, fest (→ Buchführungspflicht, → Steuererklärung).

Der dritte Abschnitt regelt

• die Steuerfestsetzung durch Steuerbescheid (§ 155 AO; → Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden),
• Form und Inhalt der Steuerbescheide,
• die Benennung von Gläubigern und Zahlungsempfängern als Voraussetzung für den Betriebsausgabenabzug (§ 160 AO; → Betriebsausgaben),
• die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen (§ 162 AO; → Schätzung),
• die Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO → Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden, → Bestandskraft, → Rücknahme und Widerruf von sonstigen Verwaltungsakten gem. §§ 130 und 131 AO),
• die vorläufige Steuerfestsetzung (§ 165 AO; → Vorläufige Steuerfestsetzung),
• das Steueranmeldungsverfahren (§§ 167 und 168 AO; → Steueranmeldung),
• die Festsetzungsverjährung (§§ 169 bis 171 AO; → Steuerschuldverhältnis),
• die Bestandskraft (§§ 172 bis 177 AO; (→ Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden, → Bestandskraft, → Rücknahme und Widerruf von sonstigen Verwaltungsakten gem. §§ 130 und 131 AO),
• die → Kosten bei Inanspruchnahme der Finanzbehörden,
• die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (§§ 179 ff. AO; → Gesonderte Feststellung),
• die Festsetzung von Steuermessbeträgen (§§ 184 ff. AO; → Grundsteuer, → Gewerbesteuer, → Gewerbeertrag),
• den Erlass von Haftungsbescheiden (→ Haftung).

Die weiteren Abschnitte regeln die Durchführung der Außenprüfung, der → Steuerfahndung sowie die Steueraufsicht in besonderen Fällen.

3.6. Fünfter Teil – Erhebungsverfahren

Der fünfte Teil regelt, wie der Steueranspruch der Finanzbehörde realisiert wird. Man findet hier u.a. Regelungen über

• die Fälligkeit (§ 220 AO; → Steuerschuldverhältnis),
• die Stundung (§ 222 AO; → Steuerschuldverhältnis),
• den Tag der Zahlung (§ 224 AO; → Steuerschuldverhältnis),
• die Reihenfolge der Tilgung (§ 225 AO),
• die → Aufrechnung (§ 226 AO),
• den → Erlass (§ 227 AO),
• die Zahlungsverjährung (§ 228 ff. AO; → Steuerschuldverhältnis),
• die Verzinsung (→ Zinsen),
• den → Säumniszuschlag sowie
• die Erbringung von Sicherheitsleistungen (§§ 241 ff. AO).

3.7. Sechster Teil – Vollstreckung

Der sechste Teil bestimmt detailliert, wie die Finanzbehörden Verwaltungsakte, mit denen eine Geldleistung oder ein sonstiges Verhalten von Stpfl. gefordert wird, zwangsweise durchsetzen können (§§ 249 ff. AO; → Zwangsvollstreckung; → Zwangsmittel; → Verwaltungsakt).

3.8. Siebenter Teil – Außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren

Der siebente Teil normiert als sog. außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren die Rechtsschutzmöglichkeiten des Stpfl., bevor er Klage vor dem Finanzgericht erhebt (→ Einspruchsverfahren).

3.9. Achter Teil – Straf- und Bußgeldvorschriften; Straf- und Bußgeldverfahren

Der achte Teil enthält besondere Verfahrensvorschriften zur Verfolgung der → Steuerstraftaten (s.a. → Schwarzarbeit, → Selbstanzeige, → Steuerfahndung, → Steuerhinterziehung, → Steuerordnungswidrigkeiten).

3.10. Neunter Teil – Schlussvorschriften

In § 413 AO wird geregelt, welche Grundrechte nach Maßgabe der AO eingeschränkt werden. Das Inkrafttreten der AO (§ 415 AO) ergibt sich aus den jeweiligen Änderungsgesetzen. Die ursprüngliche Fassung ist am 1.1.1977 in Kraft getreten.

4. Besteuerungsverfahren

Das allgemeine Besteuerungsverfahren kann grob in drei Bereiche eingeteilt werden.

4.1. Ermittlungsverfahren

Das Finanzamt ermittelt die Besteuerungsgrundlagen i.S.d. § 199 Abs. 1 AO. Als Besteuerungsgrundlagen werden alle tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zugunsten sowie zuungunsten des Steuerpflichtigen bezeichnet, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuer maßgebend sind. Insbes. bildet der Inhalt der einzureichenden Steuererklärungen die Basis der Ermittlungen des Finanzamts.

Die Beteiligten sind zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhaltes verpflichtet. Sie kommen der Mitwirkungspflicht insbes. dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen und die ihnen bekannten Beweismittel angeben (§ 90 AO). Darüber hinaus haben die Beteiligten und andere Personen nach § 93 AO der Finanzbehörde die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Auskünfte zu erteilen. Nach § 97 Abs. 1 AO kann die Finanzbehörde von den Beteiligten und anderen Personen die Vorlage von Büchern, Aufzeichnungen, Geschäftspapieren und anderen Urkunden zur Einsicht und Prüfung verlangen. Die Vorlage soll in der Regel erst dann verlangt werden, wenn der Vorlagepflichtige eine Auskunft nicht erteilt hat, die Auskunft unzureichend ist oder Bedenken gegen ihre Richtigkeit bestehen (§ 97 Abs. 2 AO). Nach dem Grundsatz der »Erforderlichkeit« geht der Gesetzgeber davon aus, dass die Verpflichtung zur Auskunftserteilung nach § 93 AO regelmäßig das weniger belastende Mittel als die Verpflichtung zur Vorlage von Urkunden ist.

Die Finanzbehörde darf von § 97 Abs. 2 AO als Sollvorschrift nur in atypischen Fällen abweichen. Die Vorlage von Urkunden ohne vorheriges Auskunftsersuchen kann gefordert werden, wenn das Vorliegen steuerrelevanter Tatsachen nur durch die Vorlage eines Schriftstückes beweisbar oder eine Auskunft zur Wahrheitsfindung untauglich ist. Da es sich bei der Subsidiaritätsklausel in § 97 Abs. 2 Satz 1 AO um eine Vorschrift im Interesse und zugunsten des Vorlagepflichtigen handelt, berechtigt allein die Tatsache, dass die Vorlage einer Urkunde in der Sache das geeignetste Aufklärungsmittel ist, die Finanzbehörde nicht dazu, von vornherein von einem Auskunftsersuchen abzusehen und sofort die Urkundenvorlage zu verlangen. Die Finanzbehörde muss daher das Vorliegen eines atypischen und das unmittelbare Vorlageverlangen rechtfertigenden Falles darlegen. Bspw. darf die Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren eines Bankkunden von der Bank im Regelfall erst dann die Vorlage von Kontoauszügen als Urkunden i.S.d. § 97 AO verlangen, wenn die Bank eine zuvor geforderte Auskunft über das Konto nach § 93 AO nicht erteilt hat, wenn die Auskunft unzureichend ist oder Bedenken gegen ihre Richtigkeit bestehen (BFH Urteil vom 24.2.2010, BStBl II 2011, 5).

4.2. Festsetzungsverfahren

Regelmäßig setzt das Finanzamt die Steuern durch → Steuerbescheid fest. Davon abweichend kann eine Steuerfestsetzung auch durch Vorlage einer → Steueranmeldung erfolgen (§ 168 AO).

4.3. Erhebungsverfahren

Dem Festsetzungsverfahren folgt das Erhebungsverfahren, in dem die festgesetzten Ansprüche verwirklicht werden. Zuständig sind insoweit die Finanzkassen, aber auch die Vollstreckungsstellen des Finanzamts.

5. Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens

Das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.7.2016 (BGBl I 2016, 1679) schafft in vielen Bereichen einen neuen Organisationsrahmen für die Zusammenarbeit von Finanzverwaltung und Steuerpflichtigen. Die Änderungen betreffen insbes. folgende Bereiche:

• → Abgabefristen von Steuererklärungen nach § 149 AO n.F.,
• → Verspätungszuschlag gem. § 152 AO,
• Bekanntgabe von elektronischen Verwaltungsakten i.S.d. § 157 Abs.1 AO n.F. mittels Datenabruf gem. § 122a AO n.F.,
• Absehen von der Steuerfestsetzung gem. § 156 AO n.F. i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 → Kleinbetragsverordnung n.F.,
• abweichender Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen gem. § 163 AO n.F.,
• Wahrung der Festsetzungsfrist gem. § 169 Abs. 1 AO n.F. (→ Festsetzungsverjährung),
• Ablaufhemmung bei Grundlagenbescheiden i.S.d. § 171 Abs. 10 AO n.F. (→ Festsetzungsverjährung),
• Ablaufhemmung gem. § 171 Abs. 10a AO n.F. bei Datenübermittlung von Dritten i.S.d. § 93c AO n.F.,
• Korrektur von Schreib- und Rechenfehlern des Steuerpflichtigen gem. § 173a AO n.F. (→ Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden),
• Korrektur des Steuerbescheids bei falsch übermittelten Daten gem. § 175b AO n.F. (→ Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden).

6. Literaturhinweise

Ax/Große/Melchior/Lotz/Ziegler, Finanz und Steuern Bd. 4, 21. Auflage, Stuttgart 2017; Rätke, Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens – Auswirkungen der AO auf den Steuervollzug, BBK 13/2016, 634; Vetten, Steuermodernisierungsgesetz – ein zweiter Blick, NWB 42/2016, 3187.

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Einkünfte aus Abgeordnetenbezügen sind steuerpflichtig und zählen zu den sonstigen Einkünften.

• Dies gilt nach dem Abgeordnetenstatut des Europäischen Parlaments auch für die Abgeordnete und ehemalige Abgeordnete sowie ihre Hinterbliebenen, die Einkünfte aus dem Haushalt der EU beziehen.
• Werden an den Abgeordneten pauschale Aufwandsentschädigungen gezahlt, ist der Abzug von Werbungskosten daneben ausgeschlossen, auch soweit die Aufwendungen die Aufwandsentschädigungen übersteigen.
• Der Abzug von Wahlkampfkosten als Werbungskosten ist ausgeschlossen, soweit es um die Wahl zum Bundestag, zum Europäischen Parlament oder zu einem Landesparlament geht.
• Wahlkampfkosten zu einem Kommunalparlament sind aber Werbungskosten. Werbungskosten liegen auch vor, wenn ein Bewerber seiner Partei die auf seine Kandidatur entfallenden Wahlkampfkosten erstattet.

1. Abgrenzung zwischen § 22 Nr. 4 und § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG

Die Abgeordnetenbezüge stellen sonstige Einkünfte gem. § 22 Nr. 4 EStG dar. Mit der Einbeziehung der Bezüge aus einer Abgeordnetentätigkeit in die ESt-Pflicht wurde dem sog. Diäten-Urteil des BVerfG (BVerfG Urteil vom 5.11.1975, 2 BvR 193/74, BVerfGE 40, 296) Rechnung getragen, wonach aus den Abgeordnetendiäten, die früher steuerfreie Aufwandsentschädigungen i.S.d. § 3 Nr. 12 EStG waren, eine Alimentation des Abgeordneten und seiner Familie aus der Staatskasse geworden ist. Die Diäten sind heute Entgelt für die Inanspruchnahme durch das zur Hauptbeschäftigung gewordene Mandat, dessen Besteuerung nach Art. 3 Abs. 1 GG geboten ist.

Unter die Abgeordnetenbezüge i.S.d. § 22 Nr. 4 EStG fallen nur solche Leistungen, die aufgrund des Abgeordnetengesetzes, des Europaabgeordnetengesetzes oder der entsprechenden Gesetze der Länder gewährt werden. Leistungen die außerhalb dieser Gesetze erbracht werden, z.B. Zahlungen der Fraktionen, unterliegen hingegen den allgemeinen Grundsätzen steuerlicher Beurteilung. Gesondert gezahlte Tage- oder Sitzungsgelder sind nur dann nach § 3 Nr. 12 EStG steuerfrei, wenn sie nach bundes- oder landesrechtlicher Regelung als → Aufwandsentschädigungen nach § 3 Nr. 12 und 13 EStG gezahlt werden (R 22.9 EStR).

Die OFD Niedersachsen nimmt mit Vfg. vom 15.4.2010 (S 2257a – 4 – St 236, LEXinform 5232660) zur steuerlichen Behandlung der Bezüge von Abgeordneten Stellung.

Nicht unter § 22 Nr. 4, sondern unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fallen ehrenamtliche Stadtrats-, Gemeinderats-, Kreistagsmitglieder. Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Entschädigungen an ehrenamtliche Mitglieder kommunaler Vertretungen und an ehrenamtliche Ortsvorsteher s. die Erlasse des FinMin Baden Württemberg vom 21.1.2014 (3 – S 2337/3), vom 11.3.2014 (3 – S 2337/61, LEXinform 5234691) und vom 20.3.2014 (3 – S 2337/5) unter → Aufwandsentschädigungen nach § 3 Nr. 12 und 13 EStG.

Mit Urteil vom 8.10.2008 (VIII R 58/06, BStBl II 2009, 405) bestätigt der BFH seine bisherige Rechtsprechung (BFH Urteil vom 3.12.1987, IV R 41/85, BStBl II 1988, 266), nach dem die Tätigkeit als Kreistagsabgeordneter zu Einkünften aus sonstiger selbstständiger Arbeit i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG führt.

2. Grundentschädigung und weitere steuerpflichtige Leistungen

2.1. Grundentschädigung

Nach dem Abgeordnetengesetz (AbgG) sind die Grundentschädigungen der Bundestagsabgeordneten, Landtagsabgeordneten und Abgeordneten des Europäischen Parlaments nach § 22 Nr. 4 EStG zu versteuern. Die monatliche Entschädigung eines Mitglieds des Deutschen Bundestages orientiert sich an den Bezügen eines Richters an einem obersten Gerichtshof des Bundes (Besoldungsgruppe R 6 gemäß der Anlage IV des Bundesbesoldungsgesetzes mit Zulage für Richter und Staatsanwälte bei obersten Gerichtshöfen des Bundes). Die Abgeordnetenentschädigung beträgt 8 667 € mit Wirkung vom 1.7.2014 und 9 082 € vom 1.1.2015. Die monatliche Entschädigung wird jährlich zum 1.7., erstmals zum 1.7.2016, angepasst. Grundlage ist die Entwicklung des vom Statistischen Bundesamt ermittelten Nominallohnindex, den der Präsident des Statistischen Bundesamtes jährlich bis zum 31.3. an den Präsidenten des Deutschen Bundestages übermittelt. Dieser veröffentlicht den angepassten Betrag der Entschädigung in einer Bundestagsdrucksache (§ 11 Abs. 4 AbgG). Die Abgeordnetenentschädigung beträgt seit dem 1.7.2016 monatlich 9 327,21 € (BT-Drucks. 18/8110: Bekanntmachung der Anpassung der Abgeordnetenentschädigung nach § 11 Abs. 1 AbgG und der fiktiven Bemessungssätze nach § 35a Abs. 2 Satz 4 und § 35b Abs. 2 Satz 2 AbgG zum 1.7.2016).

Der Präsident erhält eine monatliche Amtszulage in Höhe eines Monatsbetrages, seine Stellvertreter i.H.d. Hälfte eines Monatsbetrages (§ 11 Abs. 2 AbgG).

2.2. Zuschüsse zur Kranken- und Pflegeversicherung

Zuschüsse zur Kranken- und Pflegeversicherung sind steuerpflichtige Einnahmen, soweit keine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 62 EStG eingreift (§ 27 Abs. 2 AbgG; § 22 Nr. 4 Satz 4 Buchst. a EStG). Werden anstelle der Zuschüsse Beihilfeleistungen nach § 27 Abs. 1 AbgG in Anspruch genommen, so bleiben die entsprechenden Zahlungen nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei (R 3.11 Abs. 1 Nr. 1 LStR).

2.3. Übergangsgelder

Übergangsgelder nach dem Ausscheiden aus dem Parlament (§ 18 AbgG) sind steuerpflichtige Einnahmen. Wird das Übergangsgeld in einer Summe ausgezahlt (§ 18 Abs. 3 AbgG), ist § 34 Abs. 1 EStG anzuwenden (§ 22 Nr. 4 Satz 4 Buchst. c EStG → Außerordentliche Einkünfte).

2.4. Sterbegelder

Sterbegelder (§ 24 AbgG) sind → Versorgungsbezüge i.S.d. § 19 Abs. 2 EStG.

2.5. Altersentschädigungen

Hinsichtlich der Altersentschädigungen (§§ 19–22 AbgG) handelt es sich um Versorgungsbezüge, für die der Versorgungsfreibetrag gem. § 19 Abs. 2 EStG zu gewähren ist (§ 22 Nr. 4 Satz 4 Buchst. b EStG). Der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag ist dagegen nicht zu gewähren.

2.6. Versorgungsabfindungen

Versorgungsabfindungen (§ 23 AbgG) stellen steuerpflichtige Einnahmen dar, sofern beim Ausscheiden ein Anspruch auf Altersentschädigung nicht besteht. § 34 Abs. 1 EStG ist anwendbar (§ 22 Nr. 4 Satz 4 Buchst. c EStG). Ein Versorgungsfreibetrag ist nicht zu gewähren.

2.7. Überlassung eines Dienstwagens

Die unentgeltliche Überlassung eines Dienstwagens für private Fahrten, die durch außerhalb des Mandats stehende Zwecke veranlasst sind, wie z.B. Urlaubsfahrten, stellen steuerpflichtige Einnahmen dar. Als mandatsbedingte Fahrten werden dabei alle mit der Parteiarbeit zusammenhängenden Fahrten angesehen (dabei spielt es keine Rolle, ob die Fahrten innerhalb oder außerhalb des Wahlkreises oder der Landesgrenzen erfolgen), sowie Fahrten zwischen dem Wahlkreis und dem Sitz des Landtags, die mit dem Abgeordnetenmandat oder der Parteiarbeit im Zusammenhang stehen.

3. Aufwandsentschädigung

3.1. Behandlung der Aufwandsentschädigung des Mandatsträgers

Der Erhalt einer Aufwandsentschädigung zur Abgeltung von durch das Mandat veranlassten Aufwendungen schließt nach § 22 Nr. 4 Satz 2 EStG den Abzug jeglicher mandatsbedingter Aufwendungen, auch von Sonderbeiträgen an eine Partei, als Werbungskosten aus (s. KN, DStZ/E 1988, 159; Stübe, FR 1991, 385).

Auch die nach einer öffentlich-rechtlichen Satzung geleistete pauschale Reisekostenvergütung an politische Mandatsträger im Kreistag kann auch ohne Einzelnachweis gegenüber dem FA nach § 3 Nr. 13 EStG steuerbefreit sein, sofern die Pauschale die tatsächlich entstandenen Reiseaufwendungen nicht ersichtlich übersteigt (BFH Urteil vom 8.10.2008, VIII R 58/06, BStBl II 2009, 405).

3.2. Verfassungswidrigkeit der steuerfreien Kostenpauschale?

Zur Begünstigung der Abgeordneten des Deutschen Bundestages bzw. der Landtage durch eine steuerfreie Kostenpauschale hat der BFH mit Urteilen vom 11.9.2008 (VI R 13/06, BStBl II 2008, 928, VI R 63/04, BFH/NV 2008, 2018, LEXinform 0585990) entschieden. Die Vorlagepflicht an das BVerfG wurde verneint. Die von den Klägern eingelegte Verfassungsbeschwerden wurden zurückgewiesen (s. BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 26.7.2010, 2 BvR 2227/08, 2 BvR 2228/08, FR 2010, 992; Pressemitteilung des BVerfG Nr. 62/2010 vom 12.8.2010, LEXinform 0435602; BMF vom 29.10.2010, BStBl I 2010, 1202).

Die Kläger haben den EuGH für Menschenrechte (EGMR) in Straßburg angerufen (Beschwerde Nr. EGMR 7258/11 und 7227/11). Sie rügen mit ihrer Beschwerde einen Verstoß gegen das »Recht auf ein faires Verfahrens« (Art. 6 EMRK) sowie einen Verstoß gegen den »Schutz des Eigentums« (Art. 1 des 1. Zusatzprotokolls zur EMRK) i.V.m. einem Verstoß gegen das »Diskriminierungsverbot« (Art. 14 EMRK) durch Teile der vollziehenden Staatsgewalt (Finanzverwaltung) sowie durch Teile der rechtsprechenden Staatsgewalt, zuletzt durch das BVerfG im Zusammenhang mit einer Diskriminierung der Nichtabgeordneten durch eine willkürliche gesetzliche Privilegierung (Selbstbegünstigung) der Abgeordneten des Deutschen Bundestages.

Mit Erklärung vom 21.3.2014 des EGMR werden die Verfahren Az. 7258/11 und 7227/11 für unzulässig erklärt (LEXinform 0928297). Es erfolgt somit keine Anwendung der Abgeordnetenpauschale des § 3 Nr. 12 EStG auf Stpfl. mit Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit (s.a. Mitteilung des Deutschen Steuerberaterverbandes e.V. vom 10.7.2014, LEXinform 0442087).

Zur Bedeutung der Kostenpauschale nimmt der BFH u.a. wie folgt Stellung: Der Zweck der steuerfreien Kostenpauschale der Bundestagsabgeordneten besteht darin, die den Abgeordneten typischerweise entstehenden Aufwendungen unter Berücksichtigung der Besonderheiten des verfassungsrechtlich geregelten Abgeordnetenstatus zu erstatten. Die mandatsbedingten Aufwendungen der Abgeordneten sind im Lichte des verfassungsrechtlich definierten Abgeordnetenstatus zu bestimmen. Der Abgeordnete ist Inhaber eines öffentlichen Amtes und Träger eines freien Mandats. Grundlage des freien Mandats ist Art. 38 Abs. 1 GG, der den Bestand und die Ausübung des Mandats schützt. Gem. Art. 38 Abs. 1 Satz 2 GG sind die Abgeordneten Vertreter des ganzen Volkes, an Aufträge und Weisungen nicht gebunden und nur ihrem Gewissen unterworfen. Die Abgeordneten sind bei der Ausübung ihres freien Mandats unabhängig. Sie bestimmen in eigener Verantwortung, wie sie ihr Amt ausüben, wo sie den Schwerpunkt ihrer Arbeit sehen und welche Kosten sie dabei auf sich nehmen.

Die Kostenpauschale wird den Bundestagsabgeordneten gem. § 12 Abs. 2 Satz 1 AbgG insbesondere für

• den Ausgleich von Bürokosten,
• Mehraufwendungen am Sitz des Bundestages und bei Reisen,
• Fahrtkosten für Fahrten in Ausübung des Mandats sowie
• sonstigen mandatsbedingten Kosten wie Aufwendungen für Repräsentation und Wahlkreisbetreuung

gewährt. Sie erfasst damit Aufwendungen, die den Bundestagsabgeordneten auf Grund ihres Abgeordnetenstatus typischerweise entstehen (vgl. BT-Drs. 7/5903, 12). Mit der Kostenpauschale werden die genannten Aufwendungen der Abgeordneten unabhängig davon abgegolten, in welcher Höhe sie tatsächlich anfallen. Die pauschale Erstattung dieser Aufwendungen soll der Verwaltungsvereinfachung dienen (BFH Urteil vom 29.3.1983, VIII R 97/82, BStBl II 1983, 601) und zudem Abgrenzungsschwierigkeiten vermeiden, die beim Einzelnachweis mandatsbedingter Aufwendungen dadurch auftreten, dass die Aufgaben eines Abgeordneten auf Grund der Besonderheiten des Abgeordnetenstatus nicht in abschließender Form bestimmt werden. Darüber hinaus wird teilweise auch vorgebracht, dass die Kostenpauschale Chancen- und Statusgleichheit der Abgeordneten gewährleiste und der Verzicht auf eine Einzelabrechnung Rückschlüsse auf das »politische Bewegungsprofil« (Inhalt und Umfang der politischen Betätigung) des Abgeordneten verhindere.

Bei der Kostenpauschale der Bundestagsabgeordneten handelt es sich um eine Gesamtpauschale, mit der die in § 12 Abs. 2 Satz 1 AbgG aufgezählten Kosten zusammengefasst werden. Die Gesamtpauschale sollte nach dem Willen des Gesetzgebers der Tatsache Rechnung tragen, dass die von der Pauschalierung erfassten Aufwendungen bei den einzelnen Abgeordneten in unterschiedlicher Zusammensetzung anfallen (BT-Drs. 7/5903, 12). Mit der Schaffung der Gesamtpauschale hat der Gesetzgeber bewusst von der zunächst vorgesehenen Aufteilung in drei Einzelpauschalen für die Kosten des Wahlkreisbüros und der Wahlkreisbetreuung, für die Kosten der Zweitwohnung und Verpflegung sowie für Reisekosten Abstand genommen (vgl. zur Aufteilung BT-Drs. 7/5531, 22). Die Kostenpauschale kann daher im Hinblick auf die von ihr erfassten mandatsbedingten Aufwendungen nur als Ganzes beurteilt werden.

Wie die Kostenpauschale selbst dient auch ihre Steuerfreiheit der Vereinfachung und der Vermeidung von Abgrenzungsschwierigkeiten, da die Besteuerung der Kostenpauschale und die Geltendmachung der mandatsbezogenen Aufwendungen als Werbungskosten entfallen.

Die Pauschale wird jährlich zum 1.1. an die Lebenshaltungskosten angepasst und beträgt derzeit 4 305,46 € monatlich. Kosten, die darüber hinausgehen, können nicht steuerlich abgesetzt werden, denn es gibt für den Abgeordneten keine »Werbungskosten«. Der Gesetzgeber hat sich für die Kostenpauschale entschieden, da diese dem in der Verfassung verankerten Grundsatz des freien Mandats am ehesten gerecht wird. Zudem ist eine Pauschale, die sich am Durchschnittsaufwand orientiert, im Verhältnis aller Abgeordneten untereinander am gerechtesten und stellt die kostengünstigste Lösung dar. Denn im Falle von Einzelnachweisen würde sich der Verwaltungsaufwand für den Deutschen Bundestag enorm erhöhen. Ferner können durch die Gewährung einer Pauschale die Kosten im Haushalt von Anfang an – anhand der Zahl der Abgeordneten – genau berechnet werden (Homepage des Deutschen Bundestages unter www.bundestag.de dort unter Abgeordnete/Entschädigung/Kostenpauschale).

Der BFH kommt insgesamt zu folgender Entscheidung: Rügt ein Stpfl., der nicht zu den Abgeordneten des Deutschen Bundestages gehört, im finanzgerichtlichen Verfahren eine gleichheitswidrige Begünstigung der Abgeordneten auf Grund der diesen gewährten steuerfreien Kostenpauschale, so kommt eine Vorlage an das BVerfG zur Überprüfung ihrer Verfassungsmäßigkeit mangels Entscheidungserheblichkeit nicht in Betracht.

Nach den Ausführungen des BVerfG im Nichtannahmebeschluss vom 26.7.2010 (2 BvR 2227/08, 2 BvR 2228/08, FR 2010, 992) ist es nicht grundsätzlich verfassungsrechtlich zu beanstanden, dass Abgeordnete im Gegensatz zu anderen Stpfl. zur Abgeltung der mandatsbezogenen Aufwendungen eine steuerfreie pauschalierte Aufwandsentschädigung erhalten. Die darin liegende Ungleichbehandlung findet ihre Rechtfertigung in der besonderen Stellung des Abgeordneten, der über die Art und Weise der Wahrnehmung seines Mandats grundsätzlich frei und in ausschließlicher Verantwortung gegenüber dem Wähler entscheidet. Dies betrifft auch die Frage, welche Kosten er dabei auf sich nimmt. Deren pauschale Erstattung soll Abgrenzungsschwierigkeiten vermeiden, die beim Einzelnachweis mandatsbedingter Aufwendungen dadurch aufträten, dass die Aufgaben eines Abgeordneten aufgrund der Besonderheiten des Abgeordnetenstatus nicht in abschließender Form bestimmt werden könnten. Die Abgeordnetenpauschale entspricht weniger einer Werbungskostenpauschale als eher einem pauschalierten Auslagenersatz für Kosten, deren tatsächlicher Anfall vermutet wird. Wie der BFH zutreffend ausgeführt hat, dient auch deren Steuerfreiheit der Vereinfachung und der Vermeidung von Abgrenzungsschwierigkeiten, da die Besteuerung der Kostenpauschale und die Geltendmachung der mandatsbezogenen Aufwendungen als Werbungskosten entfallen. Es ist auch nicht offensichtlich, dass die Abgeordnetenentschädigung bereits im Kern nicht tatsächlich entstandenen Aufwand ausgleicht.

4. Erfolglose Wahlkampfkosten

Kosten eines erfolglosen Wahlkampfes dürfen nach § 22 Nr. 4 Satz 3 EStG nicht als Werbungskosten abgezogen werden (H 22.9 [Werbungskosten] EStH).

Die Aufwendungen für ein Wahlprüfungsverfahren zum Erhalt eines Abgeordnetenmandats stehen nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang i.S.v. § 3c Abs. 1 EStG mit steuerfreien Einnahmen in Form einer Kostenpauschale zur Abgeltung von Kosten für Schreibarbeiten, Porto, Telefon und Fahrtkosten. Sie sind deshalb in vollem Umfang bei den sonstigen Einkünften als Abgeordneter abzugsfähig (FG Berlin-Brandenburg vom 13.6.2012, 12 K 12096/09, EFG 2012, 1725 Nr. 18).

5. Vorsorgeaufwendungen

Für Altersvorsorgeaufwendungen (→ Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen) wird der Höchstbetrag nach § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG gekürzt.

6. Versorgungsbezüge

Für Versorgungsbezüge gilt § 19 Abs. 2 EStG entsprechend, allerdings nur für den Versorgungsfreibetrag. Im Veranlagungszeitraum bleibt höchstens ein Betrag i.H.d. Versorgungsfreibetrages steuerfrei (§ 22 Nr. 4 Satz 4 Buchst. b EStG).

7. Fraktionszahlungen

§ 22 Nr. 4 EStG umfasst nur solche Leistungen, die auf Grund des Abgeordnetengesetzes, des Europaabgeordnetengesetzes oder der entsprechenden Gesetze der Länder gewährt werden. Leistungen, die außerhalb dieser Gesetze erbracht werden, z.B. Zahlungen der Fraktionen, unterliegen hingegen den allgemeinen Grundsätzen steuerlicher Beurteilung (R 22.9 EStR).

Bezüge von Abgeordneten aus Kassen der Fraktionen, die für regelmäßige Tätigkeiten im Auftrag der Fraktionen gezahlt werden, stellen wiederkehrende Bezüge i.S.d. § 22 Nr. 1 EStG dar. Bei Fraktionskassen handelt es sich nicht um »andere öffentliche Kassen«, deren Zahlungen nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerfrei sind (Urteil FG Berlin vom 27.5.2002, 8 K 8658/99, EFG 2002, 1228, LEXinform 0574943, rkr.). Wie das FG feststellt, handelt es sich nicht um Einkünfte aus selbstständiger Arbeit i.S.v. § 18 EStG, da der/die Fraktionsvorsitzende nicht in einem der Katalogberufe des § 18 EStG und auch nicht in einem vergleichbaren Beruf tätig geworden ist. Sonstige selbstständige Arbeit ist in dem vorliegenden Zusammenhang ebenso wenig gegeben wie – mangels eines entsprechenden Dienstverhältnisses – nichtselbstständige Arbeit i.S.v. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

Nach dem Erlass des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen vom 14.9.1994 (32 – S 2337 – 128/5 – 2 279, LEXinform 0124229) besteht die Tätigkeit der Vorsitzenden und stellvertretenden Vorsitzenden der Fraktionen/Gruppen im Wesentlichen in einer intensiveren Wahrnehmung ihrer sich aus dem Abgeordnetenmandat ergebenden politischen Aufgaben. Bezüge, die für diese Tätigkeit von den Fraktionen/Gruppen gezahlt werden, gehören zu den sonstigen Einkünften i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG.

Die Frage, ob die Tätigkeit der Parlamentarischen Geschäftsführer der Fraktionen/Gruppen und der Vorsitzenden der Arbeitskreise selbstständig oder nichtselbstständig ausgeübt wird, hängt von der Art der Tätigkeit ab. Die Bezüge sind

1. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit i.S.d. § 19 Abs. 1 EStG, wenn überwiegend typisch verwaltende Tätigkeiten ausgeübt werden, wie z.B. Personalführung, Abschluss von Einstellungs- und Beschaffungsverträgen, Prüfung und Zeichnung von Buchungsbelegen, Genehmigung von Reiseanträgen;
2. sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG, wenn überwiegend Aufgaben wahrgenommen werden, die Ausfluss des Abgeordnetenmandats sind, z.B. die Mitwirkung im Ältestenrat des Deutschen Bundestages.

Die Fraktion oder Gruppe muss die Zuordnung der Bezüge nach den Verhältnissen des jeweiligen Einzelfalles durchführen. Liegen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit vor, ist die Fraktion/Gruppe als ArbG zum Lohnsteuerabzug verpflichtet (§ 38 EStG).

Die oben bezeichneten Bezüge sind weder ganz noch teilweise Aufwandsentschädigungen i.S.d. § 3 Nr. 12 EStG; sie sind deshalb nicht steuerfrei. Aufwendungen, die durch die oben bezeichneten Tätigkeiten veranlasst sind, dürfen als Werbungskosten abgezogen werden. Das Abzugsverbot des § 22 Nr. 4 Satz 2 EStG ist insoweit nicht anzuwenden. Die Anerkennung von Werbungskosten setzt ihren Nachweis bzw. ihre Glaubhaftmachung voraus. Ein pauschaler Werbungskostenabzug kommt nicht in Betracht. Es ist jedoch bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit der Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 1 000 € und bei sonstigen Einkünften ein Pauschbetrag von 102 € zu berücksichtigen. Die Werbungskosten brauchen deshalb nur nachgewiesen bzw. glaubhaft gemacht zu werden, wenn sie – ggf. zusammen mit Werbungskosten aus einer anderen nichtselbstständigen Tätigkeit – 1 000 € bzw. 102 € übersteigen (s.a. Wolf, in Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwörter »Abgeordnete« und »Bundestagsfraktionen«, Stand: 25.5.2016).

8. Literaturhinweise

KN, Sonderbeiträge eines Abgeordneten an seine Partei sind keine Werbungskosten, DStZ/E 1988, 159; Stübe, Die einkommensteuerliche Behandlung von Wahlkampfkosten anlässlich der Kandidatur für ein politisches Amt, FR 1991, 385; Lohr, Die Besteuerung von Politikern, DStR 1997, 1230; Drysch, DStR 2008, 1217.

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Zu den abnutzbaren Wirtschaftsgütern gehören bewegliche Wirtschaftsgüter, immaterielle Wirtschaftsgüter, unbewegliche Wirtschaftsgüter

1. Übersicht
Abnutzbare Wirtschaftsgüter (WG) lassen sich unterteilen in

1. bewegliche WG, d.h. Sachen, Tiere und Scheinbestandteile (R 7.1 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 EStR);
2. immaterielle Wirtschaftsgüter (→ Immaterielle Wirtschaftsgüter) (R 7.1 Abs. 1 Nr. 2 EStR; → Firmenwert);
3. unbewegliche WG, die keine Gebäude (→ Gebäude, Begriff) oder Gebäudeteile sind (R 7.1 Abs. 1 Nr. 3 EStR);
4. Gebäude und Gebäudeteile (R 7.1 Abs. 1 Nr. 4 EStR; → Gemischt genutzte Gebäude in der Einkommen- und Umsatzsteuer),

soweit sie zur Erzielung von Einkünften verwendet werden und einer wirtschaftlichen oder technischen Abnutzung unterliegen.

Abnutzbare WG des Anlagevermögens sind mit den Anschaffungs- oder → Herstellungskosten, vermindert um die planmäßige → Abschreibung nach § 7 EStG zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Eine → Teilwertabschreibung ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nur bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung zulässig.

2. Planmäßige Abschreibung (ohne Gebäude)

2.1. Einführung (Zweigleisigkeit der AfA)

Die Grundlage für die planmäßige → Abschreibung liefert das Handelsrecht. Gem. § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB müssen bei Wirtschaftsgütern (WG) bzw. Vermögensgegenständen (VG), deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sog. planmäßige Abschreibungen vorgenommen werden.

Der für die Ermittlung der planmäßigen Abschreibungen aufzustellende Plan muss die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre verteilen, in denen der VG voraussichtlich genutzt werden kann. Zulässig ist handelsrechtlich jede Abschreibungsmethode, die den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) entspricht. Das bedeutet, dass die Abschreibungsmethode zu einer sinnvollen Verteilung der Anschaffungs- oder → Herstellungskosten führen muss, die durch die wirtschaftlichen Gegebenheiten gerechtfertigt ist, und bei der keine willkürlichen stillen Reserven gebildet werden.

Steuerlich wiederholen § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG und § 4 Abs. 3 Satz 3 i.V.m. §§ 7 ff. EStG das gleiche Thema (Abschreibungspflicht bei abnutzbaren WG des Anlagevermögens), allerdings mit einer anderen Begrifflichkeit: Absetzungen für Abnutzung (AfA) und für Substanzverringerung.

Bei der Bewertung des abnutzbaren Anlagevermögens in der Steuerbilanz ist ausschließlich die Absetzung für Abnutzung bzw. für Substanzverringerung gem. § 7 EStG zulässig. Eine Abweichung von den in § 7 EStG geregelten Absetzungsmethoden ist nicht zulässig.

Die steuerlichen AfA-Regelungen gelten für alle Einkunftsarten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG) gleich.

2.2. Die planmäßige Absetzung für Abnutzung im Steuerrecht – Überblick

§ 7 EStG kennt vier reguläre AfA-Methoden:

1. die lineare Abschreibung (§ 7 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG) für alle abnutzbaren Wirtschaftsgüter (auch → Immaterielle Wirtschaftsgüter),
2. die Leistungs-AfA (§ 7 Abs. 1 Satz 6 EStG) nur für bestimmte bewegliche Anlagegüter (die tatsächliche Leistung muss messbar sein),
3. die Absetzung für Substanzverringerung (AfS) gem. § 7 Abs. 1 Satz 6 EStG. Die AfS kommt nur bei Bodenschätzen (Bergbauunternehmen, Steinbrüchen, etc.) in Betracht; sie wird linear oder nach Maßgabe des Substanzverzehrs vorgenommen und
4. die → Degressive Abschreibung (§ 7 Abs. 2 EStG) für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (Zweites Corona-Steuerhilfegesetz).

2.3. Die Leistungs-AfA gemäß § 7 Abs. 1 Satz 6 EStG

Die selten praktizierte Leistungs-AfA bei beweglichen WG setzt einen entsprechenden Leistungsnachweis über eine schwankende Nutzung voraus (R 7.4 Abs. 5 EStR). Für die Ermittlung der jährlichen AfA-Sätze bzw. AfA-Werte wird eine voraussichtliche Gesamtleistung benötigt. Diese lässt sich, soweit vorhanden, ggf. aus den Daten des Vorgänger-WG ermitteln.

Beispiel 1:

Lösung 1:

2.4. Die Ausnahme: Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (§ 7 Abs. 1 Satz 7 EStG)

Diese Absetzung ist für alle WG, aber nicht neben der degressiven AfA zulässig (§ 7 Abs. 2 Satz 4 EStG). Sie ist in ihren Voraussetzungen mit der Teilwertabschreibung vergleichbar, setzt aber im Unterschied zu dieser eine dauernde Nutzungsbeeinträchtigung voraus. Die Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) tritt neben die normale AfA.

Beispiel 2:

Lösung 2:

2.5. Die degressive AfA gem. § 7 Abs. 2 EStG

Mit dem Zweiten Corona-Steuerhilfegesetz wird eine degressive AfA i.H.v. 25 %, höchstens das 2,5-Fache der linearen AfA, für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die in den Jahren 2020 und 2021 angeschafft oder hergestellt werden, eingeführt.

3. Bewertung der abnutzbaren Wirtschaftsgüter

3.1. Handelsrechtliche Bewertung des abnutzbaren Anlagevermögens

Die handelsrechtliche Bewertung der Positionen des Anlagevermögens ist wie folgt vorzunehmen:

• Ausgangswert

  → Anschaffungskosten/→ Herstellungskosten, vermindert um planmäßige Abschreibungen gem. § 253 Abs. 3 Satz 1 und 2 HGB i.V.m. § 255 Abs. 1 und 2 HGB.

• Wertminderungen
  • Voraussichtlich dauernde Wertminderung: Niedrigerer Stichtagswert, zwingend gem. § 253 Abs. 3 Satz 3 Halbsatz 2 HGB.
  • Voraussichtlich vorübergehende Wertminderung: Verbot der außerplanmäßigen Abschreibung gem. § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB.

    Ausnahme: Wahlrecht bei Finanzanlagen gem. § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB

• Werterhöhungen

  Bei Wegfall der Voraussetzungen ist Wertaufholung (Obergrenze Anschaffungs-/→ Herstellungskosten, vermindert um planmäßige Abschreibungen gem. § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB) geboten gem. § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB. Ein Wertaufholungsverbot besteht hingegen bei einem entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder → Firmenwert.

Beispiel 3:

Lösung 3:

Hinweis:

3.2. Steuerrechtliche Bewertung des abnutzbaren Anlagevermögens

Die steuerrechtliche Bewertung der Positionen des Anlagevermögens ist wie folgt vorzunehmen:

• Ausgangswert

  → Anschaffungskosten /→ Herstellungskosten, vermindert um die Absetzung für Abnutzung (AfA) gem. § 7 und § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG;

• Wertminderungen
  • Voraussichtlich dauernde Wertminderung: Niedrigerer Teilwert, Wahlrecht gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG;
  • Niedrigerer Ansatz wegen Vornahme einer AfaA (§ 7 Abs. 1 Satz 7 EStG).
  • Minderung aus der Übertragung von steuerfreien Rücklagen, → Sonderabschreibungen, erhöhte Absetzungen bei Ausübung des Wahlrechts gem. § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG;
• Weitere Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung sind nicht zulässig.
• Werterhöhungen
  • Bei Wegfall der Voraussetzungen ist Wertaufholung auf den Regelwert geboten,

    Höchstwert: fortgeschriebene Anschaffungs- oder → Herstellungskosten bzw. fortgeschriebener Einlagewert (= Regelwert); es sei denn, der Teilwert ist niedriger (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG bzw. § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG).

  • Nach vorheriger Minderung aus der Übertragung von steuerfreien Rücklagen, Sonderabschreibungen oder erhöhten Absetzungen ist die Wertaufholung zwingend.

Beispiel 4:

Lösung 4:

4. Teilwertabschreibung und Wertaufholung bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern

4.1. Gesetzliche Vorschriften

Teilwertabschreibungen (→ Teilwertabschreibung) in der Steuerbilanz sind nur zulässig, wenn die Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG).

Wirtschaftsgüter (WG), die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum abnutzbaren → Anlagevermögen des Unternehmers gehört haben, sind mit den um die AfA geminderten → Anschaffungskosten oder → Herstellungskosten anzusetzen (= Regelwert), es sei denn, der Teilwert ist aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG).

4.2. Anweisungen der Finanzverwaltung

Im BMF-Schreiben vom 2.9.2016 (BStBl I 2016, 995) hat die Finanzverwaltung dazu Stellung genommen, wie die voraussichtlich dauernde Wertminderung i.S.v. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 Satz 2 EStG bei einer → Teilwertabschreibung zu beurteilen ist. Ferner wird in dem Schreiben die zwingende Wertaufholung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und Nr. 2 Satz 3 sowie § 7 Abs. 1 Satz 6 EStG erläutert.

Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung bedeutet danach ein voraussichtlich nachhaltiges Absinken des dem Wirtschaftsgut innewohnenden Wertes unter den maßgeblichen Buchwert; eine nur vorübergehende Wertminderung reicht für eine Teilwertabschreibung nicht aus. Die Definition der voraussichtlich dauernden Wertminderung ist dem Handelsrecht entlehnt, sodass insoweit von einer Zusammenführung des Handels- und Steuerrechts gesprochen werden kann.

Die Wertminderung ist voraussichtlich nachhaltig, wenn der Steuerpflichtige mit dieser aus der Sicht des Bilanzstichtags aufgrund objektiver Anzeichen ernsthaft zu rechnen hat. Aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns müssen mehr Gründe für als gegen eine Nachhaltigkeit sprechen. Grundsätzlich ist von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszugehen, wenn der Wert des WG am Bilanzstichtag die Bewertungsobergrenze während eines erheblichen Teils der voraussichtlichen Verweildauer im Unternehmen nicht erreichen wird. Wertminderungen aus besonderem Anlass (z.B. Katastrophen oder technischer Fortschritt) sind regelmäßig von Dauer. Zusätzliche Erkenntnisse bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Steuerbilanz sind zu berücksichtigen.

Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung ist somit anzunehmen, wenn der jeweilige beizulegende Wert an den Bilanzstichtagen während eines erheblichen Teils der Nutzungsdauer (ND) unter dem planmäßigen Buchwert liegt. Nach den Vorstellungen der Verwaltung ist eine dauernde Wertminderung beim → Anlagevermögen gegeben, wenn der jeweilige Stichtagswert mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt. Die verbleibende Restnutzungsdauer ist für bewegliche Wirtschaftsgüter nach den amtlichen AfA-Tabellen zu bestimmen (vgl. Tz. 8 des BMF-Schreibens vom 2.9.2016, BStBl I 2016, 995).

Beispiel 5:

Lösung 5:

4.3. Fazit

Der Ansatz des niedrigeren Teilwerts ist nur bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung zulässig. Eine dauerhafte Wertminderung wird dabei als ein nachhaltiges Absinken des Wertes unter den Buchwert definiert.

Damit kann eine Teilwertabschreibung erst dann in Betracht kommen, wenn der Teilwert niedriger als der planmäßige Restbuchwert ist.

Eine Teilwertabschreibung ist bei einer nur vorübergehenden Wertminderung nicht möglich.

Dem Steuerpflichtigen wird bei dem Begehren des Ansatzes eines niedrigeren Teilwertes die Feststellungslast auferlegt.

Eine Beibehaltung des niedrigeren Teilwertes für folgende Bilanzstichtage ist nur dann vorgesehen, wenn auch an diesen Stichtagen die dauernde Wertminderung vorliegt; ansonsten ist eine Zuschreibung zu den fortgeführten → Anschaffungskosten (= Regelwert) zwingend vorgeschrieben.

4.4. Wertaufholung beim abnutzbaren Anlagevermögen

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und § 7 Abs. 1 Satz 6 Halbsatz 2 EStG ist eine zwingende Wertaufholung vorzunehmen, wenn der Steuerpflichtige nicht nachweisen kann, dass der Teilwert niedriger ist als der fortgeführte Buchwert (= → Anschaffungskosten abzgl. AfA; = Regelwert). Die Feststellungslast wird dabei dem Steuerpflichtigen aufgebürdet.

Für die Frage der Wertaufholung kommt es nach Ansicht der Verwaltung (Tz. 27 des BMF-Schreibens vom 2.9.2016, BStBl I 2016, 995) nicht darauf an, ob die konkreten Gründe für die vorherige Teilwertabschreibung weggefallen sind. Auch die Erhöhung des Teilwertes aus anderen Gründen führt zu einer Korrektur des Bilanzansatzes.

Mit der Regelung von § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und § 7 Abs. 1 Satz 6 Halbsatz 2 EStG gilt ein striktes Wertaufholungsgebot. Dieses gilt abweichend vom Handelsrecht rechtsformunabhängig.

Der Bilanzansatz ergibt sich für jeden Bilanzstichtag aus dem Vergleich der um die zulässigen Abzüge geminderten Anschaffungs-/→ Herstellungskosten oder dem an diese Stelle tretenden Wert als Bewertungsobergrenze (= Regelwert) und dem niedrigeren Teilwert als Untergrenze.

Beispiel 6:

Lösung 6:

5. Literaturhinweise

Schoor, Teilwertabschreibung und Wertaufholung, NWB 25/2015, 1865; Ronig, Zur Zulässigkeit von Teilwertabschreibungen, BBK 4/2015; Cremer, Außerplanmäßige Abschreibungen: Teilwert und beizulegender Wert – Bewertung des Vorratsvermögens nach der Subtraktions- und Formelmethode, NWB 13/2016, 13.

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Abschreibungen werden im Einkommensteuergesetz Absetzung für Abnutzung (AfA) genannt.

• Ab einem bestimmten Wert dürfen Anschaffungskosten für abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, nicht sofort im Jahr der Anschaffung vollständig steuerwirksam geltend gemacht werden, sondern müssen auf ihren Nutzungszeitraum verteilt abgeschrieben werden.Abschreibungen können als Werbungskosten steuerlich geltend gemacht werden.

1. Abschreibungen nach Handelsrecht

Das Handelsrecht versteht unter Abschreibungen den Werteverzehr von Vermögensgegenständen und verfolgt damit den Zweck der Darstellung der Vermögenslage sowie des Jahresüberschusses. Im Vordergrund stehen die periodengerechte Verteilung der Anschaffungs- und Herstellungskosten von Anlagegütern sowie die Bewertung von Vermögensgegenständen des Anlage- und Umlaufvermögens. Die Abschreibungen erfassen planmäßige oder außerplanmäßige Wertminderungen dieser Vermögensgegenstände. Handelsrechtlich sind die Abschreibungen in § 253 Abs. 3 bis 5 HGB geregelt. Nach dem Handelsrecht sind folgende Abschreibungen vorzunehmen:

• planmäßige Abschreibungen gem. § 253 Abs. 3 Sätze 1 und 2 HGB,
• außerplanmäßige Abschreibungen gem. § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB, um die Vermögensgegenstände mit dem niedrigeren Wert anzusetzen; bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung besteht dazu eine Verpflichtung (→ Abnutzbare Wirtschaftsgüter),
• Abschreibungen gem. § 253 Abs. 4 Satz 1 HGB bei WG des Umlaufvermögens (→ Umlaufvermögen) auf den niedrigeren Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag,
• Abschreibungen gem. § 253 Abs. 4 Satz 2 HGB bei WG des Umlaufvermögens auf den niedrigeren beizulegenden Wert,
• Abschreibungen gem. § 253 Abs. 4 Satz 3 HGB bei WG des Umlaufvermögens wegen zukünftiger Wertschwankungen,
• Abschreibungen gem. § 253 Abs. 5 HGB bei WG des Anlage- und Umlaufvermögens im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung,

Bei dem in der Handelsbilanz auszuweisenden Anlagevermögen nach § 266 Abs. 2 HGB sind nicht abnutzbar:

• geleistete Anzahlungen auf immaterielle Vermögensgegenstände,
• Grund und Boden von Grundstücken,
• geleistete Anzahlungen auf Sachanlagen und
• Finanzanlagen.

Diese Vermögensgegenstände können nicht planmäßig abgeschrieben werden.

2. Abschreibungen nach Steuerrecht

2.1. Überblick

Die von § 7 EStG umfassten linearen, degressiven Absetzungen für Abnutzung (AfA) fallen unter den Begriff der planmäßigen AfA i.S.d. § 253 HGB und sind handelsrechtlich daher erlaubt. Sofern das Steuerrecht eigene AfA-Methoden vorsieht (z.B. § 7g EStG), die von denen des Handelsrechts abweichen, sind die steuerlichen Regelungen für die Steuerbilanz maßgeblich. Handelt es sich um steuerliche Wahlrechte, dürfen diese auch unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden.

Das Steuerrecht regelt in § 7 EStG:

• die AfA in gleichen Jahresbeträgen bei beweglichen WG (§ 7 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG);
• die AfA von WG, die vor → Einlage in ein Betriebsvermögen im Privatvermögen der Einkunftserzielung dienten. Eine AfA kann nur insoweit vorgenommen werden, als sich nach Berücksichtigung der im Privatvermögen vorgenommenen AfA von den tatsächlichen angefallenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten noch ein Restwert ergibt (§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG).

  Die AfA-Bemessungsgrundlage bemisst sich nach geltender Rechtslage abweichend vom Einlagewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG, wenn die WG vor der Einlage zur Einkunftserzielung im Privatvermögen genutzt worden sind. Um in diesen Fällen eine doppelte Inanspruchnahme von Abschreibungsvolumen zu vermeiden, ist die weitere Absetzung für Abnutzung nach dem Gesetzeswortlaut des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG von den um die bisher geltend gemachten Absetzungen für Abnutzung geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen. Der BFH hat in den Urteilen vom 18.8.2009 (X R 40/06, BStBl II 2009, 961) und vom 28.10.2009 (VIII R 46/07, BStBl II 2009, 964) entschieden, dass allerdings auch kein Abschreibungsvolumen vernichtet werden soll. Die bisherigen AfA-Beträge sind deshalb vom Einlagewert und nicht von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen. Die gesetzliche Regelung nimmt diesen Aspekt auf. Ferner soll in dem Fall, in dem der Einlagewert die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (= ursprüngliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um die bisher im Privatvermögen tatsächlich in Anspruch genommenen AfA-Beträge) unterschreitet, nur dieser als weitere AfA-Bemessungsgrundlage herangezogen werden. Die Regelung ist nach § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG erstmals für Einlagen anzuwenden, die nach dem 31.12 2010 vorgenommen werden.

  Das BMF nimmt mit Schreiben vom 27.10.2010 (BStBl I 2010, 1204) zur Bemessungsgrundlage für die AfA nach Einlage von zuvor zur Erzielung von Überschusseinkünften genutzten WG Stellung: Einlagewert ist grundsätzlich der Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Bei der Einlage eines abnutzbaren WG in ein Betriebsvermögen innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung oder Herstellung (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a i.V.m. Satz 2 EStG) ermittelt sich der Einlagewert nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich der AfA nach § 7 EStG, den erhöhten Absetzungen (außerplanmäßige AfA) sowie etwaigen Sonderabschreibungen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des WG und der Einlage entfallen, unabhängig davon, ob das WG vor der Einlage zur Einkunftserzielung genutzt worden ist (R 6.12 Abs. 1 EStR). Danach ist eine vom Einlagewert abweichende AfA-BMG zu ermitteln:

Einlagewert ≥ historische AK/HK: AfA ab Einlage: Einlagewert ./. AfA = AfA-Bemessungsgrundlage.

Beispiel 1 (aus Bayerisches Landesamt für Steuern vom 3.12.2010):

Lösung 1:

Beispiel 2:

Lösung 2:

Einlagewert fortgeführte AK/HK: AfA ab Einlage: fortgeführte AK/HK = AfA-Bemessungsgrundlage.

Beispiel 3:

Lösung 3:

Einlagewert

Beispiel 4:

Lösung 4:

Einlagewert = fortgeführte AK/HK: AfA ab Einlage: fortgeführte AK/HK nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG (s.a. Hilbertz, NWB 2/2011, 108):

• die AfA nach der Leistung bei beweglichen WG (§ 7 Abs. 1 Satz 6 EStG), welche in der Praxis selten zur Anwendung kommt und nur für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gilt, nicht für Gebäude und immaterielle Wirtschaftsgüter. Sie kann vorgenommen werden, wenn deren Leistung in der Regel erheblich schwankt und deren Verschleiß dementsprechend wesentliche Unterschiede aufweist. Voraussetzung für AfA nach Maßgabe der Leistung ist, dass der auf das einzelne Wirtschaftsjahr entfallende Umfang der Leistung nachgewiesen wird. Der Nachweis kann z.B. bei einer Maschine durch ein die Anzahl der Arbeitsvorgänge registrierendes Zählwerk, einen Betriebsstundenzähler oder bei einem Kraftfahrzeug durch den Kilometerzähler geführt werden. Üblicherweise kommt diese Methode in Betracht, wenn Maschinen z.B. nicht ganzjährig eingesetzt werden (Erntefahrzeuge in der Landwirtschaft);

  Für die Frage der Abnutzbarkeit immaterieller Wirtschaftsgüter kommt es maßgeblich darauf an, ob sich deren Wert in einer bestimmten oder bestimmbaren Zeit erschöpft. Da der Inhaber eine ihm unbefristet erteilte Vertragsarztzulassung, solange er sie innehat, gleichbleibend in Anspruch nehmen und den aus ihr resultierenden wirtschaftlichen Vorteil im Rahmen eines Nachbesetzungsverfahrens gem. § 103 SGB V durch eine Übertragung bzw. Überleitung der Zulassung auf einen Nachfolger verwerten kann, erschöpft sich der Wert des immateriellen Wirtschaftsgutes des wirtschaftlichen Vorteils aus der Vertragsarztzulassung – unabhängig von einer Altersgrenze für Vertragsärzte – nicht in einer bestimmten bzw. bestimmbaren Zeit; vgl. BFH vom 21.2.2017, VIII R 56/14.

• die AfA für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (§ 7 Abs. 1 Satz 7 EStG, AfaA). Soweit der Grund hierfür in späteren Wj. entfällt, ist in den Fällen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG eine entsprechende Zuschreibung vorzunehmen. Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung setzen entweder eine Substanzeinbuße eines bestehenden WG (technische Abnutzung) oder eine Einschränkung seiner Nutzungsmöglichkeit (wirtschaftliche Abnutzung) voraus. Die außergewöhnliche »Abnutzung« geschieht durch Einwirkungen auf das WG im Zusammenhang mit dessen steuerbarer Nutzung. Diese Voraussetzungen sind nicht gegeben, wenn der Stpfl. ein bereits mit Mängeln behaftetes WG erwirbt. Maßstab für die Nutzbarkeit ist das bestehende WG in dem Zustand, in dem es sich bei Erwerb befindet. Der Mangel ist aber in dessen Maßstab mit eingegangen und kann ihn deshalb nicht ändern und in seiner Nutzbarkeit mindern (BFH Urteil vom 14.1.2004, IX R 30/02, BStBl II 2004, 592).

  Absetzungen für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) setzen entweder eine Substanzeinbuße eines bestehenden WG (technische Abnutzung) oder eine Einschränkung seiner Nutzungsmöglichkeit (wirtschaftliche Abnutzung) voraus. Die außergewöhnliche »Abnutzung« geschieht durch Einwirken auf das WG (hier Gebäude) im Zusammenhang mit seiner steuerbaren Nutzung. So verhält es sich z.B., wenn bei Beendigung eines Mietverhältnisses erkennbar wird, dass das Gebäude wegen einer auf den bisherigen Mieter ausgerichteten Gestaltung nicht oder nur eingeschränkt an Dritte vermietbar ist. Nicht ausreichend ist hingegen eine bloße Wertminderung. Die Voraussetzungen einer AfaA sind demgegenüber nicht gegeben, wenn der Stpfl. ein bereits mit Mängeln behaftetes Gebäude erwirbt. Maßstab für die Nutzbarkeit ist das bestehende WG in dem Zustand, in dem es sich bei Erwerb befindet. Ist aber ein Mangel in diesen Maßstabszustand mit eingegangen, so kann er ihn nicht ändern und das WG nicht in seiner Nutzbarkeit mindern. Eine AfaA kommt nicht in Betracht, wenn die Beeinträchtigung der Nutzungsmöglichkeit eines Gebäudes in Gestalt deutlich geminderter Mieterlöse nicht überwiegend auf eine auf die bisherige Hauptmieterin zugeschnittene Ausgestaltung des Objekts, sondern primär auf andere Umstände zurückzuführen ist; vgl. BFH vom 8.4.2014, IX R 7/13.

  Absetzungen für außergewöhnliche Abnutzung aus wirtschaftlichen Gründen können als Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (→ Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) abgezogen werden, wenn sich nach der Kündigung des Mietverhältnisses herausstellt, dass das auf die Bedürfnisse des Mieters ausgerichtete Gebäude nicht mehr oder nur noch eingeschränkt nutzbar ist und auch durch eine (nicht steuerbare) Veräußerung nicht mehr sinnvoll verwendet werden kann (BFH Urteil vom 17.9.2008, IX R 64/07, BFH/NV 2009, 442, LEXinform 0588480).

  Ob Absetzungen für außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung einer Mietwohnung aufgrund von Mietrückgängen berücksichtigt werden können, ist zurzeit umstritten. Das FG Schleswig-Holstein hat mit Urteil vom 4.6.2009 (1 K 61/08, EFG 2009, 1453, LEXinform 5008523) die Abzugsmöglichkeit verneint. Denn der Ansatz einer AfawA setzt voraus, dass das betreffende Wirtschaftsgut in seiner wirtschaftlichen Nutzungsfähigkeit beeinträchtigt ist. Die wirtschaftliche Nutzungsfähigkeit eines im Privatvermögen gehaltenen Mietwohngrundstücks besteht in seiner objektiven Eignung, mit ihm (positive) Vermietungseinkünfte zu erzielen. Hinsichtlich der Mietwohnungen des Klägers lässt sich eine Beeinträchtigung dieser Eignung für das Streitjahr aber nicht feststellen.

  Eine AfaA aus wirtschaftlichen Gründen kann abgezogen werden, wenn sich nach der Kündigung des Mietverhältnisses herausstellt, dass das auf die Bedürfnisse des Mieters ausgerichtete Gebäude nicht mehr oder nur noch eingeschränkt nutzbar ist und auch durch eine (nicht steuerbare) Veräußerung nicht mehr sinnvoll verwendet werden kann (BFH Urteil vom 17.9.2008, BStBl II 2009, 301).

• die AfA bei immateriellen WG (§ 7 Abs. 1 Sätze 1 bis 3 EStG). Zur Behandlung eines entgeltlich erworbenen immateriellen WG »Vertreterrecht« eines Handelsvertreters s. BFH Urteil vom 12.7.2007 (X R 5/05, BStBl II 2007, 959). Danach findet die zwingende typisierende Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwerts keine Anwendung. Die auf das Vertreterrecht vorzunehmende AfA bemisst sich nach der im Schätzungswege für den konkreten Einzelfall zu bestimmenden betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer;
• die AfA bei unbeweglichen WG, die keine Gebäude oder Gebäudeteile sind (§ 7 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG). Es handelt sich dabei um Außenanlagen, Hof- und Platzbefestigungen, Straßenzufahrten und Umzäunungen bei Betriebsgrundstücken, um sonstige → Mietereinbauten und Mieterumbauten (H 7.1 [Unbewegliche WG, die keine Gebäude oder Gebäudeteile sind] EStH);
• die außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abschreibung (AfaA) in § 7 Abs. 1 Satz 7 und Abs. 4 Satz 3 EStG;
• die degressive Abschreibung bei beweglichen WG (§ 7 Abs. 2 EStG); die AfaA ist hier nicht zulässig (→ Degressive Abschreibung). S.a. den Überblick über die Anwendung des § 7 Abs. 2 EStG unter → Degressive Abschreibung;

  Durch das zweite Corona-Steuerhilfegesetz wird die degressive Abschreibung wieder eingeführt: Um die Wirtschaft zu stabilisieren und den Akteuren auf der Angebots- wie auf der Nachfrageseite wieder mehr Zuversicht zu geben, ergreift die Bundesregierung verschiedene Maßnahmen, die sich in ihrer Wirkung ergänzen. Dazu gehören auch steuerliche Entlastungen für Unternehmen. So wird für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die in den Jahren 2020 und 2021 angeschafft oder hergestellt werden, anstelle der linearen Abschreibung die Inanspruchnahme einer degressiven Abschreibung i.H.v. bis zu 25 %, höchstens dem Zweieinhalbfachen der linearen Abschreibung, ermöglicht. Abschreibungen wirken sich zwar grundsätzlich erst im Rahmen der Steuerveranlagung aus, d.h. nach Abschluss des Veranlagungszeitraumes der maßgeblichen Investition. Allerdings kann die Tatsache, dass für eine Investition die degressive Abschreibung anstelle der linearen Abschreibung in Anspruch genommen werden kann, bereits unterjährig bei der Festsetzung der Vorauszahlungen berücksichtigt werden. Es ist davon auszugehen, dass Unternehmen Möglichkeiten zur Minderung ihrer Steuervorauszahlungen und damit zur Erzielung von Liquiditätsvorteilen auch zügig nutzen. Die degressive Abschreibung fördert damit die schnellere Refinanzierung und schafft über diesen Mechanismus bereits im noch laufenden Veranlagungszeitraum unternehmerische Vorteile und Investitionsanreize, die für die nötige Stabilisierung der Wirtschaft sorgen. Soweit für ein bewegliches Wirtschaftsgut auch die Voraussetzungen zur Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen z.B. nach § 7g Abs. 5 EStG vorliegen, können diese neben der degressiven Abschreibung in Anspruch genommen werden. Damit können mit der Einführung einer degressiven Abschreibung zusätzliche Steuerentlastungen ermöglicht werden, ohne bereits bestehende steuerliche Förderungen zu konterkarieren. Die Regelung des § 7 Abs. 2 EStG ist nach der allgemeinen Anwendungsregelung in § 52 Abs. 1 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2020 anzuwenden.

• die lineare AfA für Gebäude und Gebäudeteile (→ Gebäudeabschreibung; § 7 Abs. 4 EStG);
• die degressive AfA für Gebäude und Gebäudeteile (§ 7 Abs. 5 EStG; → Gebäudeabschreibung). Durch das Gesetz zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm vom 22.12.2005 (BGBl I 2005, 3682) wird § 7 Abs. 5 Nr. 3 Buchst. c EStG ab 1.1.2006 auf Gebäude beschränkt, die auf Grund eines vor dem 1.1.2006 gestellten Bauantrages hergestellt oder auf Grund eines vor dem 1.1.2006 rechtswirksam abgeschlossenen Vertrags angeschafft worden sind;
• die AfA auf Gebäudeteile, die selbstständige unbewegliche WG sind, sowie auf Eigentumswohnungen und auf im Teileigentum stehende Räume (§ 7 Abs. 5a EStG). Hierbei ist § 7 Abs. 4 und 5 EStG entsprechend anzuwenden. Hierzu rechnen auch insbesondere Ladeneinbauten (R 7.1 Abs. 6 EStR), wie z.B. Schaufensteranlagen; Aufwendungen für die vollständige Erneuerung einer Einbauküche (Spüle, Herd, Einbaumöbel und Elektrogeräte) in einem vermieteten Immobilienobjekt sind nicht – als sog. Erhaltungsaufwand – sofort als WK bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar (Änderung der Rspr.). Bei einer Einbauküche mit ihren einzelnen Elementen handelt es sich um ein einheitliches WG, das auf zehn Jahre abzuschreiben ist (Änderung der Rspr.); vgl. BFH vom 3.8.2016, IX R 14/15, BStBl II 2017, 437.
• die Absetzung für Substanzverringerung (AfS) bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen Betrieben, die einen Verbrauch der Substanz mit sich bringen (§ 7 Abs. 6 EStG). Hier ist wahlweise die AfA nach § 7 Abs. 1 EStG oder die AfS zulässig. Die Höhe der AfS bestimmt sich nach dem Verhältnis der im Jahr geförderten Menge zur gesamten geschätzten Abbaumenge (s.a. R 7.5 EStR). Bei Bodenschätzen, die der Stpfl. auf einem ihm gehörenden Grundstück entdeckt hat, sind Absetzungen für Substanzverringerungen nicht zulässig (§ 11d Abs. 2 EStDV). Bei Bodenschätzen, die ein Stpfl. auf einem ihm gehörenden Grundstück im Privatvermögen entdeckt und in sein (Sonder-)Betriebsvermögen einlegt, sind AfS nicht zulässig (BFH vom 4.12.2006, BStBl II 2007, 508).

Zur Anwendung der verschiedenen AfA-Methoden s. R 7.1 Abs. 1 EStR.

2.2. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens

Bei WG des Anlagevermögens (→ Abnutzbare Wirtschaftsgüter) kann statt der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten abzüglich vorzunehmender Abschreibung auch ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG), wenn eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt.

2.3. Abschreibungen im Werbungskostenbereich

Im Werbungskostenbereich sind die gesetzlichen Bestimmungen der Abschreibung ebenfalls zu beachten. In § 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG wird beim Abzug der Werbungskosten auf § 7 EStG verwiesen. Abschreibungen sind daher nicht nur bei den Gewinneinkunftsarten, sondern auch bei den Überschusseinkünften vorzunehmen.

2.4. AfA-Berechtigung

Mit Urteil vom 28.3.1995 (IX R 126/89, BStBl II 1997, 121) hat der BFH wie folgt entschieden:

Zur Vornahme von AfA nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG ist grundsätzlich befugt, wer den Tatbestand der Vermietung nach § 21 Abs. 1 EStG verwirklicht und die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes getragen hat. Es ist nicht erforderlich, dass der Stpfl. bürgerlich-rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer ist (BFH Urteile vom 23.10.1984, IX R 48/80, BStBl II 1985, 453; vom 24.4.1990, IX R 9/86, BStBl II 1990, 888; vom 15.5.1990, IX R 21/86, BStBl II 1992, 67).

Nach der Entscheidung des Großen Senats vom 30.1.1995 (GrS 4/92, BStBl II 1995, 281) folgt aus dem allen Einkunftsarten zugrunde liegenden Nettoprinzip, dass ein Stpfl. zur eigenen Einkunftserzielung getätigte Aufwendungen auch dann abziehen kann, wenn und soweit er diese Aufwendungen für in fremdem Eigentum stehende WG leistet. Dies gilt auch hinsichtlich noch nicht verbrauchten eigenen Aufwands, wenn der Stpfl. das WG, auf welches er die Aufwendungen getätigt hatte, zwar auf einen Dritten übertragen hatte, er aber dieses WG weiterhin für Zwecke der eigenen Einkunftserzielung nutzen darf.

Wird eine den Eheleuten je zur Hälfte gehörende Eigentumswohnung vom Ehemann ohne Entgelt für berufliche Zwecke genutzt, so können die auf den Miteigentumsanteil der Ehefrau entfallenden AfA weder als Betriebsausgaben noch als Werbungskosten abgezogen werden. AfA kommen nur in Betracht, soweit der Ehemann ein abschreibbares Nutzungsrecht erworben hat; vgl. BFH vom 31.10.1978, VIII R 196/77.

Die Inanspruchnahme von AfA setzt u.a. voraus, dass der Stpfl. Anschaffungs- oder Herstellungskosten für ein WG selbst aufgewendet hat (BFH Urteil vom 19.12.2007, IX R 50/06, BStBl II 2008, 480). § 7 EStG dient nicht dem Ausgleich eines eingetretenen Wertverzehrs ohne Aufwand, sondern ist nach seinem Wortlaut und Zweck dazu bestimmt, Aufwendungen des Stpfl. in Gestalt von Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das jeweilige WG typisierend periodengerecht zu verteilen. Es kommt nicht darauf an, ob der Stpfl. die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Zeitpunkt der Vornahme der AfA bereits gezahlt hat. Anschaffungskosten trägt auch, wer den Kaufpreis noch nicht beglichen hat, sondern ganz oder teilweise schuldet. Die zur Inanspruchnahme von AfA notwendige Belastung mit Anschaffungskosten ist in dem Jahr, in dem der Anschaffungsvorgang in vollem Umfang rückgängig gemacht worden ist, nicht mehr gegeben.

Abschreibungen nach § 7 Abs. 4 Nr. 2a EStG können nur bei Begründung wirtschaftlichen Eigentums an dem Objekt geltend gemacht werden; vgl. FG Berlin vom 15.12.2005, 1 K 1526/02. In der anschließenden Revision entschied der BFH mit Urteil vom 19.12.2007, IX R 50/06, dass die zur Inanspruchnahme von AfA notwendige Belastung mit AK in dem Jahr, in dem der Anschaffungsvorgang in vollem Umfang rückgängig gemacht worden ist, nicht (mehr) gegeben ist.

Woher die Mittel für das Abschreibungsobjekt stammen, ist unerheblich, sofern es sich um eigene, selbst getragene Aufwendungen des Eigentümers handelt. Nach dem BFH-Urteil vom 26.4.2006 (IX R 24/04) kann der Gewinner eines von einem Unternehmen im eigenen betrieblichen (Werbe-)Interesse verlosten Fertighauses mangels eigener Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung des Fertighauses keine Absetzungen für Abnutzung in Anspruch nehmen.

2.5. Beginn der AfA

Nach § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des HBeglG 2004 ist für WG, die nach dem 31.12.2003 angeschafft oder hergestellt werden, die AfA zeitanteilig vorzunehmen (§ 52 Abs. 21 EStG).

Der Beginn der Abschreibung ist für jedes Wirtschaftsgut einer Windkraftanlage eigenständig zu prüfen. Die Abschreibung der Windkraftanlage kann zwar schon vor deren Inbetriebnahme beginnen. Im Fall der Anschaffung ist es allerdings erforderlich, dass Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Erwerber übergehen und dieser damit das wirtschaftliche Eigentum an der Windkraftanlage erlangt. Sind am Bilanzstichtag nicht alle Einzelkriterien erfüllt, bedarf es einer wertenden Beurteilung anhand der Verteilung von Chancen und Risiken, die aus dem zu bilanzierenden Vermögensgegenstand erwachsen. Danach setzt die Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums aber jedenfalls dann den Übergang der Gefahr des zufälligen Untergangs voraus, wenn der Verkäufer eine technische Anlage zu übereignen hat, die vom Erwerber erst nach erfolgreichem Abschluss eines Probebetriebs abgenommen werden soll. Eine Kaufpreisvorauszahlung vor Übergang des wirtschaftlichen Eigentums berechtigt nicht zur Annahme einer vorzeitigen Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut (vgl. BFH Urteil vom 1.2.2012, I R 57/10).

Nach dem Urteil des FG Niedersachsen vom 20.11.2013, 4 K 124/13 hat ein Erwerber i.d.R. erst dann die wirtschaftliche Verfügungsmacht über ein WG, wenn er als dessen wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist. Das erfordert i.d.R. den Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten. Sind am Bilanzstichtag nicht alle vorbezeichneten Merkmale erfüllt, bedarf es einer wertenden Beurteilung anhand der Verteilung der mit dem zu bilanzierenden Vermögensgegenstand verbundenen Chancen und Risiken. Gegen den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums spricht es insbesondere, wenn die Gefahr des zufälligen Untergangs oder der zufälligen Verschlechterung des WG noch nicht auf den Erwerber übergegangen ist. Maßgeblich für den Zeitpunkt des Gefahrübergangs sind in erster Linie die zwischen den Vertragsparteien getroffenen Vereinbarungen.

2.6. Ende der AfA

Die AfA endet, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgesetzt sind oder wenn die Wirtschaftsgüter aus dem Betrieb ausscheiden (R 7.4 Abs. 8 EStR).

Abb.: Beginn und Ende der AfA

2.7. Wechsel der AfA-Methode

Nach § 7 Abs. 3 EStG ist bei beweglichen WG des Anlagevermögens der Wechsel von der degressiven AfA (§ 7 Abs. 2 EStG) zur linearen AfA (§ 7 Abs. 1 EStG) möglich. Bei Gebäuden ist ein Wechsel von der degressiven (§ 7 Abs. 5 EStG) zur linearen AfA (§ 7 Abs. 4 EStG) oder umgekehrt nicht möglich (H 7.4 [Wechsel der AfA-Methode bei Gebäuden] EStH). Nach § 7 Abs. 3 EStG ist ein Wechsel von der degressiven zur linearen AfA zulässig (s.o.).

Ein Wechsel von der in Anspruch genommenen degressiven AfA gem. § 7 Abs. 5 EStG zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer gem. § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG ist nicht möglich (BFH vom 29.5.2018, IX R 33/16; veröffentlicht am 11.7.2018). § 7 Abs. 5 EStG typisiert die Nutzungsdauer eines Gebäudes und dient damit der Rechtsvereinfachung. Bei Wahl der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG erübrigt sich die Feststellung der tatsächlichen Nutzungsdauer des Gebäudes. Der Stpfl. entscheidet sich bei Wahl der degressiven AfA bewusst dafür, die HK des Gebäudes in 50 der Höhe nach festgelegten Jahresbeträgen geltend zu machen. Die Vereinfachung tritt nur ein, wenn die Wahl über die gesamte Dauer der Abschreibung bindend ist. Die Wahl der degressiven AfA ist deshalb im Grundsatz unabänderlich.

2.8. Keine Fehlerberichtigung in späteren Jahren

Sind Aufwendungen auf ein WG nicht als → Betriebsausgaben bzw. → Werbungskosten abgezogen, sondern zu Unrecht als Herstellungskosten erfasst worden, kann bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 bzw. nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG der Abzug nicht in späteren Veranlagungszeiträumen nachgeholt werden (BFH Urteil vom 21.6.2006, XI R 49/05, BStBl II 2006, 712). § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG ordnet ausdrücklich an, dass jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen ist, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt. Damit wird eine Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten angeordnet. Eine Fehlerberichtigung in der Weise, dass zu hoch angesetzte Werte zu korrigieren sind, ist nicht vorgesehen.

Die Berichtigung zu hoch vorgenommener und verfahrensrechtlich nicht mehr änderbarer AfA ist bei Gebäuden im Privatvermögen in der Weise vorzunehmen, dass die gesetzlich vorgeschriebenen Abschreibungssätze auf die bisherige Bemessungsgrundlage bis zur vollen Absetzung des noch vorhandenen Restbuchwerts angewendet werden (BFH Urteil vom 21.11.2013, BStBl II 2014, 563).

3. Erhöhte Abschreibungen und Sonderabschreibungen

3.1. Überblick

Neben den o.g. Abschreibungen sind nach dem EStG noch erhöhte Abschreibungen und Sonderabschreibungen zulässig. Dabei ist § 7a EStG zu beachten. Erhöhte Abschreibungen treten an die Stelle der normalen AfA, während Sonderabschreibungen neben der normalen AfA vorgenommen werden können. Die degressive AfA ist keine erhöhte AfA.

3.2. Erhöhte Abschreibungen

Erhöhte Absetzungen können vorgenommen werden:

• für Baumaßnahmen an Gebäuden zur Schaffung neuer Mietwohnungen nach § 7c EStG. § 7c EStG begünstigt Wohnungen, für die der Bauantrag nach dem 2.10.1989 gestellt und die vor dem 1.1.1996 fertig gestellt worden sind (§ 7c Abs. 2 Nr. 1 und 2 EStG);
• für WG, die dem Umweltschutz dienen nach § 7d EStG. § 7d EStG gilt für WG, die in der Zeit nach dem 31.12.1974 und vor dem 1.1.1987 angeschafft oder hergestellt worden sind;
• bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen nach § 7h EStG. Für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen, die nach dem 31.12.2003 begonnen werden (§ 52 Abs. 23a EStG i.d.F. des HBeglG 2004) kann der Stpfl. abweichend von § 7 Abs. 4 und 5 EStG im Jahr der Herstellung und in den folgenden sieben Jahren jeweils 9 % (vorher zehn Jahre lang 10 %) und in den folgenden vier Jahren jeweils bis zu 7 % der Herstellungskosten für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S.d. § 177 BauGB absetzen. Die erhöhten Abschreibungen können jedoch nur in Anspruch genommen werden, wenn der Stpfl. die Voraussetzungen für das Gebäude und die Maßnahmen durch eine Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde nachweist. In einem Finanzgerichtsverfahren (FG Hessen Urteil vom 12.12.2011, 8 K 1754/08) haben Hauseigentümer Steuervergünstigungen nach § 7h EStG einklagen wollen, da das Finanzamt diese ablehnten, obwohl die Kläger eine entsprechende Bescheinigung der Stadt vorgelegt hatten. Das Hessische FG verneinte den Abzug der Steuervergünstigungen, da die Kläger die Modernisierungsmaßnahmen nicht an einer bereits bestehenden Wohnung durchgeführt hätten. Vielmehr hätten die Kläger eine neue Wohneinheit errichtet, was die Förderung ausschließe. Auch die Bescheinigung der Stadt enthalte insoweit keine das Finanzamt bindende Entscheidung. Die Bescheinigung nach § 7 Abs. 2 EStG sei zwar ein Grundlagenbescheid. Die verbindlichen Feststellungen der Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 EStG seien auf die anhand der Satzung der jeweiligen Gemeinde zu treffenden Feststellungen beschränkt. Die Bindungswirkung erstrecke sich nicht darauf, ob auch Modernisierung und Instandsetzungsmaßnahmen i.S.d. § 177 BauGB oder solche Maßnahmen i.S.d. Satzes 2 durchgeführt worden sind, die zur Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung eines Gebäudes i.S.d. Satzes 1 dienen. Gegen das Urteil wurde Revision eingelegt (BFH, Az. X R 4/12);
• bei Baudenkmälern (→ Baudenkmal) nach § 7i EStG,
• für Wohnungen mit Sozialbindung nach § 7k EStG. § 7k EStG gilt für Wohnungen mit Sozialbindung, für die u.a. der Bauantrag nach dem 28.2.1989 gestellt und die vor dem 1.1.1996 fertig gestellt worden sind;
• für bestimmte Baumaßnahmen i.S.d. Bundesbaugesetzes und des Städtebauförderungsgesetzes nach § 82g EStDV,
• bei Baudenkmälern nach § 82i EStDV.
• Nach dem Entwurf eines Gesetzes zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus soll in Gebieten mit angespannter Wohnungslage eine auf drei Jahre befristete Sonderabschreibung gem. § 7b EStG-Entwurf eingeführt werden, die neben der Abschreibung gem. § 7 Abs. 4 EStG in Anspruch genommen werden kann. Danach sind Investitionen von Wohnraum in Fördergebieten mit mindestens zehnjähriger Vermietung begünstigt. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten dürfen 3 000 €/qm nicht übersteigen. Die Höhe der Sonderabschreibung beträgt 10 % in den ersten zwei Jahren und 9 % im dritten Jahr. Die Bemessungsgrundlage ist auf 2 000 €/qm begrenzt. Die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen wird durch § 52 Satz 15a – neu – EStG zeitlich begrenzt auf im Jahr 2026 endende Wirtschafts- oder Kalenderjahre. Ab dem Veranlagungszeitraum 2027 sind Sonderabschreibungen auch dann nicht mehr möglich, wenn der vorgesehene Abschreibungszeitraum noch nicht abgelaufen ist. Die mit der Regelung bezweckte zügige Schaffung von Mietwohnraum soll hierdurch forciert werden.:

  https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Pressemitteilungen/Finanzpolitik/2016/02/2016-02-03-Mietwohnungsneubau.html.

3.3. Sonderabschreibungen

→ Sonderabschreibungen können vorgenommen werden:

• Für abnutzbare WG des Anlagevermögens privater Krankenhäuser nach § 7f EStG. Begünstigt sind WG, die vor dem 1.1.1996 bestellt oder die der Stpfl. vor dem 1.1.1996 herzustellen begonnen hat.
• zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe nach § 7g EStG (→ Ansparrücklage, → Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG). Im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008 (Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007, BGBl I 2007, 1912) werden die bisherigen Regelungen zu den Ansparabschreibungen umgestaltet und vereinfacht. Im Rahmen dieser Umgestaltung wird auf die Existenzgründerrücklage verzichtet. Stpfl. können für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines WG einen den Gewinn mindernden Investitionsabzugsbetrag abziehen. Die Berücksichtigung erfolgt außerbilanziell. Die bisherige buchungsmäßige Bildung von Rücklagen entfällt. Der Investitionsabzugsbetrag kann erstmals für Wj. beansprucht werden, die nach Verkündung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 am 17.8.2007 enden (§ 52 Abs. 23 Satz 1 EStG). Bei Stpfl., bei denen das Wj. dem Kj. entspricht, ist der Investitionsabzugsbetrag erstmals zum 31.12.2007 anzuwenden,
• für bestimmte WG des Anlagevermögens im Kohle- und Erzbergbau nach § 81 EStDV,
• für Handelsschiffe, für Schiffe, die der Seefischerei dienen, und für Luftfahrzeuge nach § 82f EStDV.

  Nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w EStG sind Vorschriften durch Rechtsverordnung zu erlassen über Sonderabschreibungen bei Handelsschiffen, die aufgrund eines vor dem 25.4.1996 abgeschlossenen Schiffbauvertrags hergestellt, in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen und vor dem 1.1.1999 vom Stpfl. angeschafft oder hergestellt worden sind, die den Gewinn nach § 5 EStG ermitteln. Im Fall der Anschaffung eines Handelsschiffes ist weitere Voraussetzung, dass das Schiff vor dem 1.1.1996 in ungebrauchtem Zustand vom Hersteller oder nach dem 31.12.1995 aufgrund eines vor dem 25.4.1996 abgeschlossenen Kaufvertrags bis zum Ablauf des vierten auf das Jahr der Fertigstellung folgenden Jahres erworben worden ist. Bei Stpfl., die in eine Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG nach Abschluss des Schiffbauvertrags (Unterzeichnung des Hauptvertrags) eingetreten sind, dürfen Sonderabschreibungen nur zugelassen werden, wenn sie der Gesellschaft vor dem 1.1.1999 beitreten. Die Sonderabschreibungen können im Wj. der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Wj. bis zu insgesamt 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen werden. Sie können bereits für Anzahlungen auf Anschaffungskosten und für Teilherstellungskosten zugelassen werden. Die Sonderabschreibungen sind nur unter der Bedingung zuzulassen, dass die Handelsschiffe innerhalb eines Zeitraums von acht Jahren nach ihrer Anschaffung oder Herstellung nicht veräußert werden; für Anteile an einem Handelsschiff gilt dies entsprechend. Die Sätze 1 bis 6 gelten für Schiffe, die der Seefischerei dienen, entsprechend. Für Luftfahrzeuge, die vom Stpfl. hergestellt oder in ungebrauchtem Zustand vom Hersteller erworben worden sind und die zur gewerbsmäßigen Beförderung von Personen oder Sachen im internationalen Luftverkehr oder zur Verwendung zu sonstigen gewerblichen Zwecken im Ausland bestimmt sind, gelten die Sätze 1 bis 4 und 6 mit der Maßgabe entsprechend, dass an die Stelle der Eintragung in ein inländisches Seeschiffsregister die Eintragung in die deutsche Luftfahrzeugrolle, an die Stelle des Höchstsatzes von 40 % ein Höchstsatz von 30 % und bei der Vorschrift des Satzes 6 an die Stelle des Zeitraums von acht Jahren ein Zeitraum von sechs Jahren treten.

Für zu Unrecht als Herstellungskosten erfasste Vorsteuer kann keine »Sonderabschreibung« vorgenommen werden (BFH Urteil vom 21.6.2006, XI R 49/05, BStBl II 2006, 712).

Nach § 7a Abs. 4 EStG sind bei beweglichen WG, bei denen Sonderabschreibungen in Anspruch genommen werden, die AfA nach § 7 Abs. 1 EStG vorzunehmen. Bei Gebäuden ist die AfA nach § 7 Abs. 4 EStG anzuwenden. Grundsätzlich kann eine Sonderabschreibung nicht zusätzlich zu einer degressiven AfA i.S.d. § 7 Abs. 2 EStG berücksichtigt werden. Das bedeutet aber nicht, dass eine Sonderabschreibung immer dann ausscheidet, wenn das betreffende WG in früheren Jahren nach Maßgabe des § 7 Abs. 2 EStG abgeschrieben worden ist. Eine solche Auslegung ist weder dem Wortlaut des § 7a Abs. 4 EStG zu entnehmen noch aus dessen Zweck oder Entstehungsgeschichte abzuleiten (BFH-Urteil vom 14.3.2006, I R 83/05, BStBl II 2006, 799). § 7 Abs. 3 EStG lässt den Übergang von der degressiven zur linearen AfA ausdrücklich zu. Die Entscheidung darüber obliegt allein dem Stpfl. Im Anschluss an einen Übergang von der degressiven zur linearen AfA ist die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen für das betreffende WG durch § 7a Abs. 4 EStG nicht ausgeschlossen. Der Normtext des § 7a Abs. 4 EStG bezieht sich nur auf die kumulative Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen und degressiver AfA in ein und demselben Veranlagungszeitraum.

Beispiel 5:

Lösung 5:

4. Abschreibungen beim unentgeltlichen Erwerb

Zur Abschreibung beim unentgeltlichen Erwerb s. unter den Stichwörtern → Unentgeltlicher Erwerb und → Nießbrauch.

5. Nachholung der Abschreibung

Bisher unterlassene Abschreibungen können jedenfalls dann nicht nachgeholt werden, wenn ein WG des notwendigen Betriebsvermögens erstmals bilanziert wird (BFH Urteil vom 24.10.2001, X R 153/97, BStBl II 2002, 75; → Betriebsvermögen).

Der BFH hat mit Urteil vom 22.6.2010 (VIII R 3/08, BStBl II 2010, 1035) entschieden, dass die gleichmäßig von der Bemessungsgrundlage eines betrieblichen WG vorzunehmende normale AfA nicht nachgeholt werden kann, wenn sie deshalb versäumt wurde, weil das WG fälschlich nicht als betrieblich erfasst war.

Im konkreten Fall ging es um ein Patent, das in einen Verwertungsbetrieb eingelegt worden war. Einlage, Einlagewert und Restnutzungsdauer des Patents waren Gegenstand einer tatsächlichen Verständigung, die erst Jahre nach der Einlage zustande kam. In der Zwischenzeit hatte es der Kläger versäumt, AfA auf den Einlagewert vorzunehmen. Daraus ergab sich ein Streit über die Höhe des noch absetzungsfähigen Restbuchwertes.

Das FG gab der Klage statt und berücksichtigte den vollen Einlagewert zum Teil als AfA in einem verfahrensrechtlich noch offenen Veranlagungszeitraum, zum anderen Teil gewinnmindernd bei der Ermittlung des Aufgabegewinns bei der Veräußerung des Patents. Die Revision des FA hatte Erfolg. Wegen des Prinzips der Gesamtgewinngleichheit konnte der Kläger, der seinen Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte, keine höheren Beträge absetzen als bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich. Im ersten verfahrensrechtlich noch zugänglichen Veranlagungszeitraum durfte deshalb nur der Restbuchwert zugrunde gelegt werden, mit dem ein bilanzierender Stpfl. das bisher zu Unrecht nicht bilanzierte WG hätte einbuchen müssen, d.h. mit dem Wert, der bei von Anfang an richtiger Bilanzierung anzusetzen gewesen wäre.

Bei der Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns bei einem Freiberufler entschied das FG Düsseldorf mit Urteil vom 20.12.2007, 11 K 679/05 E wie folgt: Bei der Ermittlung des Gewinns aus der Aufgabe einer freiberuflichen Erfindertätigkeit ist der Buchwert eines eingelegten, aber irrtümlich dem Privatvermögen zugeordneten Patents nicht um die in der Überschussrechnung versehentlich unterlassenen AfA-Beträge zu kürzen. Die zutreffende Ermittlung des Totalgewinns anlässlich der Veräußerung oder der Entnahme eines WG hat bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG Vorrang vor dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung.

Bei nachträglich erkannter Betriebsaufspaltung und dementsprechend fehlender Bilanzierung der WG des (Sonder-)Betriebsvermögen sind diese in der Anfangsbilanz auf den Beginn des ersten noch offenen Jahres anzusetzen. Dabei hat die Bewertung in der Anfangsbilanz mit den Werten zu erfolgen, die sich bei ordnungsgemäßer Fortführung einer Eröffnungsbilanz auf den Betriebsbeginn ergeben hätten; vgl. BFH Urteil vom 29.11.2012, IV R 37/10.

6. Falsche AfA-Beträge

Wurde in den Wj. der Zugehörigkeit des WG zum Betriebsvermögen die AfA zu niedrig angesetzt, ist bei einer Veräußerung (oder Entnahme) die bislang tatsächlich vorgenommene AfA von den (richtigen) Anschaffungskosten abzuziehen; der Veräußerungsgewinn wird entsprechend gemindert (BFH Urteil vom 14.11.2007, XI R 37/06, BFH/NV 2008, 356, LEXinform 0587890mit weiteren Nachweisen und → Entnahme).

Beispiel 6:

Lösung 6:

Beispiel 7:

Lösung 7:

Der Abzug der tatsächlich in Anspruch genommenen AfA führt nicht zu einem Verstoß gegen den Grundsatz der Bestandskraft von Steuerbescheiden. Die Gewinnermittlungen und die Steuerbescheide der Vorjahre bleiben unangetastet.

Nach dem Urteil des FG Hamburg (FG Hamburg vom 26.6.2006, 2 K 135/04) ist der Buchwert eines WG für die Berechnung des Entnahmegewinns unter Ansatz des zutreffenden Wertes zum Zeitpunkt der Einlage unter Abzug derjenigen AfA-Beträge zu ermitteln, die bei korrekter Handhabung von der Zeit der Einlage bis zum Entnahmezeitpunkt anzusetzen gewesen wären, auch wenn der Stpfl. in den bestandskräftig veranlagten Jahren die AfA auf der Grundlage einer überhöhten Bemessungsgrundlage in Anspruch genommen hat.

Wenn die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG vorliegen, ist zwingend eine Afa durchzuführen. Das gilt unabhängig davon, ob tatsächlich ein Wertverzehr beim Wirtschaftsgut stattgefunden hat. Ein Wahlrecht des Stpfl. besteht insofern nicht. Eine Teilwertzuschreibung nach Durchführung der Afa ist nicht zulässig, da hierdurch die zwingenden Afa-Regelungen umgangen würden. Grds. ist jedes abnutzbare WG bis zu einem Erinnerungswert von 1 € abzuschreiben. Nur bei Wirtschaftsgütern mit einem erheblichen Schrottwert besteht die Ausnahme, dass nur bis zum Schrottwert abgeschrieben wird. Ein verkehrsüblicher Pkw hat keinen relevanten Schrottwert. Ein Anhaltewert, der sich insbesondere aus einem höheren Teilwert ergibt, ist nicht zulässig. Das Nachholen der Afa in einem späteren Veranlagungsjahr ist dann nicht möglich, wenn der Stpfl. in den Vorjahren bewusst die Afa unterlassen hat, um steuerliche Vorteile daraus zu ziehen. Das Gleiche gilt, wenn er die Afa unterlassen hat, um steuerliche Nachteile zu vermeiden, die sich z.B. aus der Anwendbarkeit der 1 %-Regelung ergeben. Bei einem Stpfl., der seinen Gewinn gem. § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, gelten die o.a. Grundsätze entsprechend. Dies ergibt sich insbes. aus § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG; vgl. FG Hamburg vom 15.6.2006, 2 K 152/05.

Mit Urteil vom 8.4.2008 (VIII R 64/06, BFH/NV 2008, 1660, LEXinform 0587775) hat der BFH erneut zur Abschreibungspflicht und zum Nachholungsverbot unterlassener AfA entscheiden. Bei betrieblich genutzten Pkw besteht die Pflicht zur Vornahme der linearen Normal-AfA entsprechend der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von regelmäßig acht Jahren bis auf einen Erinnerungswert von 1 €. Der am Ende der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer am Markt gegebenenfalls noch realisierbare Wiederverkaufswert mindert nicht die Bemessungsgrundlage für die AfA; er ist auch nicht als »Anhaltewert« oder »Restwert« von der AfA auszunehmen. Die Rechtsprechung zum Schrottwert von Schiffen oder zum Schlachtwert von Milchkühen betrifft einen beträchtlichen verbleibenden Restwert nach dem Ende der eigentlichen betriebsgemäßen Nutzbarkeit des jeweiligen WG und kann deshalb nicht entsprechend auf weiterhin verkehrstaugliche Pkw angewendet werden. Die willentlich und willkürlich unterlassene Normal-AfA kann grundsätzlich nicht in späteren Gewinnermittlungszeiträumen nachgeholt werden.

Beispiel 8:

Lösung 8:

7. AfA-Tabelle

Das BMF-Schreiben vom 15.12.2000 (BStBl I 2000, 1533) enthält die AfA-Tabelle für alle Anlagegüter, die nach dem 31.12.2000 angeschafft oder hergestellt worden sind. Beachte dazu auch das BMF-Schreiben vom 6.12.2001 (BStBl I 2001, 860). Wegen der aktuellen Anwendung von AfA-Tabellen s.a. BMF vom 9.4.2013, BStBl I 2013, 522. Die AfA-Tabellen dienen als Hilfsmittel zur Schätzung der Nutzungsdauer. Sie berücksichtigen sowohl die technische als auch die wirtschaftliche Nutzungsdauer. Diese Abschreibungstabellen sind zwar weder handels- noch steuerrechtlich verbindlich, da es auf die betriebsindividuellen Verhältnisse ankommt. Die AfA-Tabellen sind jedoch von den Finanzgerichten unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung und im Hinblick auf das Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nur dann nicht zu beachten, wenn ihre Anwendung im Regelfall zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würde (BFH Urteil vom 14.4.2011, IV R 46/09, BStBl II 2011, 696).

Die OFD Münster nimmt mit einem Schreiben vom 15.11.2011 zur Anwendung der AfA-Tabellen ausführlich wie folgt Stellung: Der BFH ermöglicht in ständiger Rechtsprechung eine Abweichung von den in den AfA-Tabellen angegebenen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauern, soweit objektiv nachprüfbare Gründe für eine kürzere oder längere als die amtlich vorgesehene Nutzungsdauer sprechen (vgl. BFH Urteile vom 8.11.1996, VI R 29/96, BFH/NV 1997, 288 – und vom 5.2.2001, BFH/NV 2001, 1041). Dabei habe derjenige, der eine abweichende Nutzungsdauer geltend macht, die hierfür sprechenden Gründe substantiiert vorzubringen. Einen Ansatz der nach den AfA-Tabellen maßgebenden betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer hat der BFH darüber hinaus abgelehnt, wenn deren Berücksichtigung zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führt (vgl. BFH Urteile vom 26.7.1991, VI R 82/89, BStBl II 1992, 1000 und vom 11.12.1992, VI R 12/92, BFH/NV 1993, 362). Auch die Urteile des FG Köln vom 27.11.2007 und des FG Münster vom 13.3.2009 (14 K 3638/05 F) enthalten – jeweils im allgemeinen Teil der Urteilsbegründung – entsprechende Einschränkungen (vgl. Rn. 42 des Urteils des FG Köln; Rn. 32 des Urteils des FG Münster).

Die AfA-Tabellen des BMF haben nach dem Urteil des FG Niedersachsen (Urteil vom 9.7.2014, 9 K 98/14) für das Finanzamt den Charakter einer Dienstanweisung. Für den Stpfl. handelt es sich um das Angebot der Verwaltung für eine tatsächliche Verständigung im Rahmen einer Schätzung, das er (z.B. durch die Anwendung der Tabellen bei der Berechnung seiner Einkünfte) annehmen kann, aber nicht muss: Streitig war die Bestimmung des AfA-Satzes für eine Kartoffelhalle. Im Rahmen einer Betriebsprüfung zog das Finanzamt einen zuständigen Bausachverständigen hinzu. Daraufhin wurde eine AfA i.H.v. 4 % berücksichtigt, da die Halle nicht eindeutig der Leichtbauweise bzw. der massiven Bauweise zugeordnet werden konnte. Gegen die entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheide wurde fristgerecht Einspruch eingelegt. Zur Begründung wurde vorgetragen, die Halle sei in Leichtbauweise errichtet worden. Hierfür sähen die amtlichen AfA-Tabellen eine AfA i.H.v. 6 % vor. Das Finanzgericht entschied hierzu wie folgt: Zu Unrecht ist das Finanzamt im Streitfall von einem AfA-Satz von 3 % für die Kartoffelhalle ausgegangen. Die Kläger haben vielmehr einen Anspruch auf Anwendung eines AfA-Satzes von 6 %, wie er sich aus der amtlichen AfA-Tabelle Landwirtschaft und Tierzucht (BdF vom 19.11.1996, BStBl I 1996, 1416, Tz 2.6.21.2) ergibt. Solange die AfA-Tabelle die Nutzungsdauer eines WG im Einzelfall vertretbar abbildet, ist die Finanzverwaltung an die Erfahrungswerte der Tabelle im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung gebunden.

Für die Prognose, ob der Betrieb einer Photovoltaikanlage zu einem Totalgewinn führen kann, ist ein Prognosezeitraum von 20 Jahren (betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer einer PV-Anlage nach der amtlichen AfA-Tabelle) zugrunde zu legen. Das gilt für eine PV-Anlage in einem Solarpark insbes. dann, wenn auch der abgeschlossene Verwaltervertrag sowie das Darlehen zur Finanzierung der Anlage eine Laufzeit von 20 Jahren haben und auch der Anspruch auf Einspeisevergütung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 EEG für die Dauer von 20 Kj. besteht. Dies ergibt sich daraus, dass die PV-Anlagen als wesentliche Grundlagen des klägerischen Gewerbebetriebs eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 20 Jahren haben (BMF vom 15.12.2000, IV D 2-S 1551-188/00, BStBl I 2000, 1532 Tz. 3.1.6). Zwar sind die Tabellen zur Bestimmung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von Anlagegütern (sog. AfA-Tabellen) für die Gerichte nicht bindend. Dennoch haben sie die Vermutung der Richtigkeit für sich. Sie berücksichtigen nämlich sowohl die technische als auch die wirtschaftliche Abnutzung eines unter üblichen Bedingungen arbeitenden Betriebs (BFH vom 9.12.1999, III R 74/97, BFHE 191, 125, BStBl II 2001, 311). Demzufolge ist davon auszugehen, dass die PV-Anlagen unter besonderer Berücksichtigung der betriebstypischen Beanspruchung lediglich eine objektive Nutzbarkeit von 20 Jahren aufweisen; vgl. FG Baden-Württemberg vom 9.2.2017, 1 K 841/15.

8. Abschreibung auf nachträgliche Anschaffungskosten bei einer Beteiligung

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH stellt ein Vorbehaltsnießbrauch keine Gegenleistung für eine Vermögensübertragung dar. Bei Anteilen i.S.d. § 17 EStG hat der Rechtsnachfolger demnach, soweit er wirtschaftlicher Eigentümer der Anteile wird, die vollen Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers fortzuführen. Leistet er später eine Abstandszahlung für den Verzicht des Rechtsvorgängers auf das Nießbrauchsrecht, die nicht in Zusammenhang mit der vorherigen Übertragung steht, ändert diese nichts an der Unentgeltlichkeit der Übertragung. Die Zahlung für die Ablösung des Nießbrauchs ist als nachträgliche Anschaffungskosten dem Wert der Beteiligung hinzuzurechnen.

In dem Urteil vom 18.11.2014, Az. IX R 49/13, BStBl II 2015, 224 entschied der BFH, dass Zahlungen für die Ablösung eines (Vorbehalts-)Nießbrauchs an einer Beteiligung i.S.v. § 17 EStG im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte nach § 17 EStG nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung darstellen. Eine unentgeltliche Übertragung nach § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG liegt auch bei der Übertragung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft unter Vorbehaltsnießbrauch vor.

9. Literaturhinweise

Eschenbach, Der Wertverzehr langfristig und zwangsläufig genutzter Wirtschaftsgüter als außergewöhnliche Belastung i.S.d. § 33 EStG – Plädoyer für eine analoge Anwendung der Abschreibungsvorschriften in § 7 EStG als Korrektiv zur Gegenwertslehre des BFH, DStZ 2008, 133; Siegle, Abschreibungsmöglichkeiten beim beweglichen Anlagevermögen – Investitionsabzugsbetrag und geänderte Spielregeln bei geringwertigen Wirtschaftsgütern, NWB 23/2009, 1762 und NWB 24/2009, 1854; Hilbertz, Bemessungsgrundlage für AfA nach Einlage, NWB 2011, 108; Schoor, Abschreibungen, NWB 2011, 1187; Trossen, Berichtigung zu hoch vorgenommener AfA bei Gebäuden, NWB 2014, 1786.

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